营改增前后融资租赁业税负效应比较

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内容摘 要 ：国家将营业税改增值税改革试行于现代服务业和交通运输业,并逐步推广至其它行业,对中小规模企业产生了巨大的影响,但对于融资租赁业减负的效果并不明显.本文通过相关数据的测算,发现“营改增”非但没有给融资租赁业减负,反而使该行业出现了税负大幅上涨的局面.本研究首先介绍了“营改增”导致融资租赁业税负上涨的现状,接着剖析了这种现象出现的原因,最后提出相关税制改革的政策调整建议.

关 键 词 ：营业税改增值税 融资租赁 即征即退 金融保险业

2011年国家财政部和国家税务总局连续出台了《营业税改增值税试点方案》、《交通运输业和现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》,2012年1月1日上海营业税改征增值税试点的成功标志着我国营改增改革正式拉开序幕；同年8月1日试点范围扩大到北京、广州、天津等10个省（市）.值得注意的是,这次改革把融资租赁业作为现代服务业纳入了营改增试点的范围,其中涉及到的有形动产租赁成为业内争议的焦点.那么,试行营改增是否也让融资租赁业像其他小规模企业一样受益呢?本文将对上述问题进行探讨.

营改增的提出

增值税是对商品生产、商品流通、劳务服务中各个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税,是价外税.其最大的好处,是在为政府取得足够的财政收入的同时,让税收对经济发展产生的扭曲作用最小化,让税收回归其中性的功能.增值税一经法国率先推行后,迅速被世界其他国家所采用.但是由于新增价值或商品附加值在生产、流通过程中难以计算,征纳双方不易操作,于是各国在实践中均采用税额抵扣的方法.理想中的增值税制应该是覆盖所有行业,这样就可以实现环环相互抵扣,避免重复征税,如加拿大、新加坡、日本等国家就是所有行业征收增值税.在我国,按照现行的增值税法规定,其征税范围是所有的货物、加工修理修配劳务和机器设备,而其他的劳务、无形资产和不动产都征收营业税.

营业税是价内税,它是对营业额全额征税,且无法抵扣,这就不可避免的出现重复征税的现象.于是,企业为了规避因外购服务所含营业税无法抵扣而采用自行提供服务,导致“小而全、大而全”的企业经营模式出现.这种状况的存在不利于服务业的专业细分和服务外包的发展（贾康,2011）.同时,出口适用零税率是国际通行的做法,但因我国服务业适用的营业税在出口时无法退税,而导致服务含税出口,在国际竞争中处于劣势.新出台的营改增税制改革,不仅有利于消除重复征税的现象,而且有利于完善和延伸二、三产业增值税抵扣链条,同时还有利于降低企业税收成本,提高企业的核心竞争力,其意义非同寻常.

融资租赁业营改增税负分析

融资租赁业,即融资租赁公司作为出租人,根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人,合同期内设备所有权属于融资租赁公司,承租人只拥有使用权,在合同期满付清租金后,承租人有权按残值购入设备,以拥有设备的所有权.这种新型交易方式实质上具有融通资金的性质,即通过融物达到融资的目的.

(一)营改增之前,融资租赁业税负分析

在我国,融资租赁业是被作为金融保险业营业税税目交纳营业税,适用5%的营业税税率.依据营业税暂行条例规定,融资租赁业应纳营业税额等于[（应收取的全部价款和价外费用-实际成本）÷总天数×本期天数]×5%,其中“实际成本”是指由出租人承担的货物的购入原价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费以及贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）.同时,融资租赁公司向承租人开具营业税.

在这个税收政策中,融资租赁公司在购置设备时承担了货物的增值税,也取得了增值税专用,却因为要就其所提供劳务而取得的营业差额计算交纳营业税而不能抵扣已纳增值税.事实上,融资租赁公司又不是该货物的最终消费者,不应该承担该进项增值税.于是,融资租赁公司为了降低税收成本将所负担的增值税通过提高租金收入转嫁给承租方.

对于承租方来说,本来可以根据“国家2009年实施增值税生产型转消费型改革,机器设备纳入增值税抵扣范围”的相关规定对购进的固定资产的进项增值税抵扣.但对于通过融资租赁业务取得的固定资产,由于无法从出租方取得增值税专用,尽管承租方以租金形式支付了融资租赁物的进项增值税,也不得进行进项税抵扣.因而,承租方享受不到国家给予增值税改,降低税负的税收政策.事实上,生产增值中含有服务,服务的增值是建立在生产物的基础.显然,我国多年来的营业税与增值税的分立并行破坏了增值税抵扣链条,将生产业与服务业人为割裂,大大挫伤了企业拟通过融资租赁取得固定资产的积极性,反而更愿意自行购置建设固定资产.

(二)营改增之后,融资租赁业税负分析

1.税收政策改革.营改增涉及到有形动产租赁业务,提供有形动产服务为增值税纳税人适用一般税率17%,融资租赁公司应纳增值税额等于当期销项税-当期进项税,其中销项税额等于含税销售额÷（1+17%）,进项税额等于买价×17%.当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣.融资租赁公司在收到承租方租金或是取得索取租金凭据即可向承租方开具增值税专用.经中国人民银行、银监会、商务部批准经营融资业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务,对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策.对于承租方来说,从融资租赁公司取得增值税专用,即可进行进项税抵扣.

2.营改增前后税负测算分析.假定融资租赁公司的一项融资租赁业务每年营业收入为X,购置融资租赁物的实际成本是Y.则营改增之前,融资租赁公司相关营业税额计算如下：每年应纳营业税等于（X-Y）×5%等于0.05（X-Y）；营改增之后,融资租赁公司相关增值税额计算如下：应纳增值税等于X÷（1+17%）×17%-Y×17%等于 0.1453X-0.17Y.如果考虑即征即退税收优惠政策,若0.1453X-0.17Y>0.03X,则实际税负是0.03X,超过部分可以实行即征即退.在不考虑附加税的情况下,为保证税负不超过营业税政策下的税负水平,则0.03X≤0.05（X-Y）,X/Y≥160%,即收益率不低于60%,方能保证税负不增加.而目前融资租赁业的收益率为20%-30%（陆静波,2012）.若0.1453X-0.17Y≤0.03X,则实际税负0.1453X-0.17Y,大概为现行营业税政策下的3倍.通过测算可以看到,融资租赁业税负从原来营业额的5%到含税价的17% ,若想降负就一定要享受即征即退的优惠政策,否则是目前税负的3倍；而能够享受到即征退优惠政策的前提是收益率高达60%,根据目前来看这又是不可能的.应该说,营改增之后融资租赁业的税负不降反涨了.即使“即征即退”的税收优惠政策能够享受上,但其作为税收优惠政策具有鲜明的时效性.一旦取消,税负更不可能减轻. 3.营改增后“即征即退”优惠政策执行偏差分析.根据财税[2011]111号文规定,经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务,对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策.同时,国家税务总局[2011]60号文明确即征即退的分子应该是实际缴纳的增值税额,分母是销售额,销售额取决于纳税申报表.财税[2012]86号又进一步明确,增值税实际税负是指纳税人当期实际缴纳的增值税占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例.但对于这个政策在操作层面上,不同试点地区做法也是不统一的.仅上海就有按租息减去财务利息作为分母的,也有按租息作为分母的；北京则是按本金加上租息做分母.另外,对承租人来说,其取得的租金增值税专用是含有本金与利息,企业抵扣范围扩大了,与同样利率报价的银行贷款相比,降低了财务成本,降低了税负；但对于融资租赁公司而言,按租金开具增值税专用,其中,租金中的利息才是企业收入,其本金并不属于增值部分.因此,融资租赁公司按租金开具增值税,税收成本太高了.

4.营改增后增值税开具时点分析.我国增值税暂行条例第八条规定：从销售方取得的增值税专用上注明的增值税额准予从销项税中抵扣.即,企业购入的货物或者服务,取得合法的抵扣凭证时就可以一次性抵扣,当期销项税额小于进项税额的不交增值税,形成进项税额留抵.但是,如果出租人是在租赁开始日一次性开具增值税专用给承租人,显然受益的还是承租人,风险始终在融资租赁企业一方.因为承租人在起租日一次性取得增值税进项税后即可在当期进行抵扣.虽然营改增试点方案明确规定,因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额,应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税,应当从当期的进项税额中扣减.但事实上,如果出现承租方中途中止租赁合同的情形,承租人已经抵扣的当期进项税再进行扣减,融资租赁公司已经交纳的销项税再进行扣减也应该存在时间问题.显然,对于融资租赁公司来说税负很高.如果是在租赁业务结束时一次性开具增值税专用,那么时间太长,对于融资租赁公司来说,其纳税申报表上就可能有一个大额的进项税额,而进项税额大于销项税额,使得企业可能长期不交增值税,如果这样延续下去,当超过2015年12月31日后就有可能享受不到即征即退的财政扶持资金补贴政策了；对承租人来说,由于始终拿不到增值税专用 进行进项税抵扣,也就无法充分体现营改增的宏观意义.

融资租赁业营改增税制政策调整建议

首先,融资租赁业必须按照3%的税率缴纳增值税.比如就有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁来说,3%的税率可以解决“营改增”之后的诸多困境.有形动产经营性租赁是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动.在营改增之前,出租方取得的租金是按“服务业”营业税税目计算应纳营业税的；而有形动产融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动,其在营改增之前,出租方以向承租方收取的全部价款和价外费用（含残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额,按“金融保险业”营业税税目计算应纳营业税的.显然,有形动产的融资租赁是金融保险业.金融保险业,原则上适用增值税简易计税方法（财税[2011]110号）.依照简易计税法,融资租赁公司应纳增值税额等于含税销售额÷（1+3%）×3%,其中销售额是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用.如果将融资租赁业应纳增值税按简易计税法重新测算：应纳增值税等于X÷（1+3%）×3%等于0.0291X,0.0291X<0.03X（即征即退起点3%）,则不再需要即征即退税收优惠政策；同时,0.0291X<0.05（X-Y）,显然已收到降负的效应.

其次,融资租赁业按增值税简易计算法纳税,并不影响其向承租方开具增值税专用.纳税人提供应税服务,应当向索取增值税专用的接受方开具增值税专用,并在增值税专用上分别注明销售额和销项税额.如果是小规模纳税人提供应税服务,接受方索取增值税专用的,可以向主管税务机关申请.可见,承租方是可以正常取得增值税专用抵扣销项税.可能存在承租人抵扣的进项税额减少的情况,但事实上,由于按简易计算征税,降低了融资租赁方的税负,使得原本通过租金转嫁给承租方的税金相应地减少了,因而承租人仍然是会受益的.

再次,出租方可以向承租方分期开具增值税专用.根据财税[2011]111号,纳税人提供有形动产租赁服务采用预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天向承租方开具增值税专用即可进行进项税抵扣.可见,税收政策并没有规定增值税专用必须一次开具.如果出租方分期开具增值税专用,既可以完整增值税抵扣链条,并且发生服务中止情形时,也可以避免扣减当期已抵扣进项税或销项税额的繁琐事件.