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为解决会计信息失真问题,社会各界提出了许多有益的建议和对策.但是,建议和对策主要是从加强法制、加大打击和处罚力度、加强会计中介机构的行业自律以及强化职业道德等方面提出的.的确,单就每一个具体的会计信息失真产生的原因分析,可能会存在各种不同的具体原因.但是,我们认为,凡是有规律出现的各种问题和现象,其中必然隐性存在着某种与利益相关的机制.因此,要从根本上解决我国上市公司会计信息失真问题,必须从机制上进行分析、找准原因,并且,从机制上采取解决措施.本文将从上市公司会计信息失真的机制原因分析入手,提出相应的机制性改善的思路和对策.
一、机制性分析的理论依据
要对上市公司会计信息失真问题进行机制性分析,必须首先建立科学的理论和分析方法.所谓机制是指各个相关独立的利益主体之间存在的固有的、有规律的关系.正是这种不同的利益主体之间存在不同的利益追求,才形成了有效的、具有活力的机制.运用经济机制理论对会计信息失真进行科学分析和判断必须把握以下几点：
第一,体制、机制和管理保障经济活动有效运行的三个不同层次的因素,也是影响和制约人们的动机和行为的重要因素.这里的体制(如企业产权与所有制问题等)是指主要通过法律、政策方式确定的各个主体之间的关系,机制是由各个主体以利益动机为基础形成的各个主体之间的规律性联系(不是个别的、一次性的,而是有规律的、甚至固有的联系),管理是指在一定的体制条件下管理者有效实现组织目标的过程和方法(采取的各种管理制度、措施和方法).体制设计与管理的实施必须充分考虑相关机制本身的规律,并且适应机制的规律性的要求.因此,机制是保障体制和管理发挥有效功能和作用的基础性因素.
第二,与体制设计和管理实施不同的是,机制的形成一般是在各个主体完全自愿和充分自由的条件下的利益动机选择倾向.例如,会计师事务所为了自身的经济利益一般都会倾向于选择屈从于委托企业的支使(做假账).从这个意义上说,机制是隐藏在体制背后的、不易被人们所认识,但是却是无时无刻不存在的,对人们的行为产生非硬性的激励和约束.能否科学的认识限制、分析机制是能否从机制上解决上市公司会计信息失真的关键之一.
第三,利用机制进行的管理是最有效、也是管理成本最低的管理方式.管理的实施,既可以遵循相关的机制规律,从而有效利用机制,也可能违背机制的规律或者与机制无关.前者称为管理的“轻手方案”,后者称为管理“重手方案”.要从根本上解决上市公司会计信息失真问题,必须首先要彻底改善、消除会计信息失真存在的机制,也就是从有效利用机制的“轻手方案”的解决思路入手,制订相关的管理措施.
二、会计信息失真的机制性分析
其实,人们设立由会计师事务所等中介机构负责企业财务评估,其最初的目的也是为了从机制上防止由于权力原因,使企业内部的会计丧失其独立性而导致会计信息失真.但是,这种现行的上市公司会计服务中介委托的机制却忽略了由于经济利益的诱惑,同样可以使会计中介机构丧失其独立性.上市公司现行的会计服务中介委托的机制性问题主要表现在以下几个方面：
首先,上市公司会计中介委托模式存在基本的机制性结构缺陷和问题.上市公司会计信息的真实性涉及的相关利益主体包括政府、全体股东(大股东与小股东)、公众(今后可能成为股东、国家税收的多少)等.现行的上市公司会计中介委托模式设计依据是,为了保证会计信息的真实性,由作为中介机构会计师事务所(表面看与上市公司不存在利益关系)负责上市公司的财务评估和制订财务报告.但是,问题的关键在于,由上市公司负责选择和委托会计师事务所,会计师事务所为了自身利益,肯定(或容易)要听上市公司的各种要求(满足客户的需求！)、甚至不惜“冒天下之大不韪”！从目前所公布的上市公司会计信息失真的案例分析,绝不是会计方法的问题,而是机制性的问题.
第二,现行上市公司会计中介委托模式存在会计信息失真的机制性动因.任何企业都是由有限的少数人实际控制的.即使是股权最为分散的上市公司也是由少数的大股东或职业经理人进行实际控制的.对会计信息失真由利益需求的真正利益主体不是上市公司,而是上市公司内部的少数实际控制人(想逃税、支撑股票价格、掩盖违法事实等).而真正行使对会计师事务所进行选择和委托权力的就是公司内部控制人.这便是上市公司会计信息失真的机制性动因.
第三,从机制的角度分析,我们制订的诸如对亏损上市公司实行限期整改期(ST、PT)制度、上市速度与规模的非市场化的行政控制导致上市公司的壳资源紧俏,这从客观上、机制上“鼓励”了、刺激了会计信息失真.所谓“撑死胆大的、饿死胆小的”.另外,由于我国目前法制还不够完善,而上市公司的内部实际控制人道德水准不高、诚信度普遍偏低,又加剧和扩大了上市公司会计信息失真的程度和范围.
三、会计信息失真的机制性改善思路
基于对上市公司会计信息失真的机制性分析,我们有理由更理性一些.我们不指望通过加大打击力度就能够把那些为了自身利益做假账的公司实际控制人和会计师们给怔住了.要从根本上改善上市公司会计信息失真问题,必须从“消除现行会计信息失真机制”入手,建立新型的上市公司会计服务中介委托机制.与此同时,采取增加会计信息失真行为的成本、提高会计信息失真的技术难度”等相应的措施.
要建立新型的上市公司会计中介委托服务机制,必须从重新调整政府、上市公司(大股东、小股东、公司实际控制人)、公众等相关利益主体之间的责权利关系入手.从国外的经验和我国实际情况而言,可以从以下几个方面建立新型的会计中介委托服务机制.
第一,建立由小股东负责会计中介委托服务的机制.即由证监会指定上市公司中的小股东或小股东代表负责行使会计中介服务委托权,禁止公司实际控制人参与公司会计中介委托服务的过程.由于小股东不具备会计信息失真的利益需求,这便从利益机制上消除了会计信息失真产生的利益动因.为了避免公司实际控制人与行使委托权的小股东进行串通,必须采取对行使委托权的小股东实行保密、定期或不定期更换的制度和措施.
第二,引入上市公司中介委托服务的复查机制.即由证监会委托第三方的会计师事务所等中介机构专门负责对评估后的公司财务报告进行复查和审核,并且,根据其在审核中发现会计信息失真问题的严重程度核算支付咨询服务费用的额度.这是一种典型的“轻手方案”,充分利用第三方的会计师事务所等中介机构的利益动因来遏止、减少会计信息失真问题的发生.
第三,割断上市公司与会计师事务所等中介机构的直接性关系.即由上市公司每年定期向证监会或证监会委托的专门中介服务机构按照一定的标准缴纳会计中介委托咨询服务费,由证监会或证监会委托的专门中介服务机构负责上市公司会计中介委托服务,包括负责对会计师事务所的选择、评估报告的验收和咨询费的支付等.
总之,通过建立新型的上市公司会计中介委托服务机制有助于从根本上解决会计信息失真的顽症,既可以消除会计信息失真的利益机制,也可以提高会计信息失真行为的成本和技术难度.但是,我们必须认识到的是,新机制的建立和运行却加大了社会监管的成本！因此,要确保新机制的有效运行,还必须根据我国上市公司制订相应的更为具体的法规、制度、政策和管理措施.
(作者单位：重庆工学院工商管理系)
(责任编辑 蔡 旭)