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内部控制审计作为上市公司委托代理问题解决方案――财务报表信息披露的补充契约,在保护投资者利益方面被投资者和监管部门赋予很高的期望.为了加强和规范企业内部控制,提高企业经营管理水平和风险防范能力,促进企业可持续发展,维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益,根据国家有关法律法规,财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》,现予印发,自2009年7月1日起在上市公司范围内施行,鼓励非上市的大中型企业执行.执行本规范的上市公司,应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计.
从2006年起证券交易所的鼓励使我国上市公司陆续开始发布内部控制评价报告及审计意见.然而上市公司内部控制信息披露一直为市场和监管者所质疑的一个重要原因,在于内部控制信息披露表面化和形式化,对于内部控制缺陷信息较少,同时上市公司内部控制审计意见一直都是标准无保留意见.上市公司内部控制信息披露和审计的信号作用难以发挥.2012年3月21日―3月27日,沪深两市共有43家上市公司披露了2011年度内部控制审计报告,其中沪市主板31家,深市主板8家,中小板3家,创业板1家.从内部控制审计报告类型看,42家上市公司被出具了标准内部控制审计报告,1家上市公司（新华制药）被出具了否定意见的内部控制审计报告,成为我国第一份上市公司非标准的内部控制审计意见.本文希望通过对新华制药否定内部控制审计意见案例进行分析上市公司内部控制失败及内部控制审计责任的分析和研究.
案例回顾
新华制药被信永中和出具否定意见内部控制审计报告的原因是其内控制度存在重大缺陷.信永中和在内控审计报告中指出,重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合.信永中和认为,新华制药内控存在两个重大缺陷.
一是,新华制药子公司――山东新华医药贸易有限公司（简称“医贸公司”）内部控制制度对多头授信无明确规定,在实际执行中,医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信,使得授信额度过大.
二是,医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本,但医贸公司在实际执行中,对部分客户超出客户注册资本授信,使得授信额度过大,同时医贸公司也存在未授信的发货情况.
上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司（简称“欣康祺医药”）及与其存在担保关系方形成大额应收款项6073万元,同时因欣康祺医药经营出现异常,资金链断裂,可能使新华制药遭受较大经济损失.
欣康祺医药因涉嫌卷入非法吸收公众存款案已于2011年12月30日被济南市局立案侦查.欣康祺医药等五家公司欠新华制药子公司的货款6073.1万元也很有可能就此打了水漂.公司对此已进行坏账计提准备.按80%比例计提坏账准备,计提坏账准备金额合计4858.5万元,占该公司全年利润总额的52.12%,导致公司2011年度增收不增利.
会计师事务所声明,审计过程中发现该上市公司的大客户某医药公司及与其存在担保关系方形成大额应收款项,而以前年度的期末应收账款余额很小,存在很大的不合理性；同时在检查该上市公司的授信流程时,发现其子公司2011年授信业务内部控制制度存在缺陷,导致对大客户某医药公司赊销额度过大,在该客户经营出现异常、资金链断裂的情况下,会使该上市公司遭受较大的经济损失.虽然该上市公司作为多年的A+H股公司,在公司治理及内部控制方面有较好的基础,该事项属于2011年度的偶发事项,但该缺陷对财务报表有重大影响,按内部控制审计的相关标准应当认定为是重大缺陷.根据《企业内部控制指引》的相关要求,内部控制存在一项或多项重大缺陷,应当对内部控制发表否定意见.由于内控审计标准没有保留意见的内部控制审计报告类型,因此对该上市公司的内部控制出具了否定意见的审计报告
内控责任归属
新华制药内部控制否定审计报告案件中让市场争论较大的不在于新华制药内部控制存在缺陷问题,因为在美国“萨班斯法案”推进第一年接近15%的上市公司披露了内部控制缺陷信息,并被出具非标准无保留内部控制审计意见.新华制药内部控制否定审计报告案件引发的争论更多的是集中在内部控制重大缺陷的责任及内部控制审计责任的探讨上,本文希望通过法规梳理及实务操作角度,分析新华制药内部控制否定审计报告案件中多方在内部控制责任的认定问题.
1.企业对内部控制的责任
新华制药内部控制否定审计报告案件中内部控制重大缺陷的存在是基本确定的,因而第一个内部控制责任认定分析应该从企业内部控制缺陷责任开始.在各国内部控制相关法规规定中,内部控制设计和执行有效性的责任主要落实于董事会和高管,如美国“萨班斯法案”302条款和404条款都明确公司董事会、首席执行官CEO和首席财务官CFO对公司内部控制体系的建设、维护和评价负有责任,我国五部委颁发的《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制评价指引》也同样规定,建立健全和有效实施内部控制,并评价其有效性是公司董事会的责任.
因此,在新华制药内部控制否定审计报告案件中董事会及高管首先必须对于新华制药内部控制体系建设存在重大缺陷负有责任；其次,在新华制药内部控制否定审计报告案件中还必须注意到的是新华制药在内部控制自我评价上,出具的是标准无保留的内部控制自我评价报告,而在事后被认定是和新华制药内部控制真实情况不符合的,因此新华制药董事会及高管还必须对内部控制自我评价报告虚假披露程度负责.
2、注册会计师的责任 与内部控制建设和评价缺陷责任较为清晰不一样的是,在新华制药内部控制审计中责任是该案件中比较难界定的.第一需要界定的问题即内部控制审计的范围和边界问题.在美国“萨班斯法案”之后推行的内部控制审计的范围和边界就曾经发生过激烈的争论和修订.“萨班斯法案”内部控制监管开始推行时及美国公众会计师监督委员会PCAOB的第二号准则AS.2中规定,将审计师对内部控制审计的范围和对象分为两部分：一是上市公司高管出具的内部控制自我评价的有效性,即对上市公司内部控制自我评价报告进行审计；二是上市公司内部控制体系设计和执行的有效性,即对上市公司内控体系有效性进行审计.然而,由于AS.2中对于上市公司内部控制执行及审计要求太严格导致了两个问题,一是大量上市公司无法承受巨额的内部控制建设和执行成本,选择不上市或私有化退市,特别是一些规模较小的企业；二是审计师发现自身无法对上市公司内部控制体系的有效性进行审计,缺乏足够的胜任能力,特别是在一些行业风险和管理判断上.争论中最为严重的观点,源自于纽约资本市场专家甚至认为过严的监管削弱了美国的国家竞争力.之后美国公众会计师监督委员会PCAOB在召开多次论证会之后修订了内部控制审计要求,将审计师对上市公司内部控制体系审计要求剔除,只要求审计师对上市公司内部控制自我评价报告编制的基础及合理性与有效性发表审计意见.同时需要指出的是美国“萨班斯法案”被成为全球最严格的监管法案,对于内部控制审计的范围仅仅为财务呈报内部控制（Internal Control over Financial Statements Reporting）,主要指向财务报表编报过程的程序和证据,这远远低于我国五部委提出的全面内部控制及证监会发文要求的财务相关内部控制的范围.在我国五部委颁发的《企业内部控制基本规范》 和《企业内部控制审计指引》指出,审计师在进行内部控制审计项目中的责任是在实施审计工作的基础上,对财务报告内部控制的有效性发表审计意见,并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露.
根据中注协2012年3月30日发布的上市公司2011年年报审计情况快报,新华制药被信永中和出具了否定意见的内部控制审计报告.信永中和事务所在新华制药内部控制否定审计报告案件中引起争论的问题主要集中在内控缺陷存续及审计胜任能力问题上.
内部控制缺陷按性质可分为设计缺陷和执行缺陷.企业内部控制设计缺陷的存在具有一定的持续性,如果公司的内控制度并没有发生变化,一般情况下都不是短时间内存在,即2011年存在某项内部控制设计缺陷,则之前该项内部控制设计缺陷应该是持续存在的.如果是执行缺陷则较为复杂,其理论上持续性难以确定,但在实际执行中持续性也是较强的,其与企业对控制规则认可度和企业执行力相关.内部控制设计缺陷审计是较为简单的,在于就企业内部控制措施设计与内部控制规范要求进行对标而确认.内部控制执行缺陷则需要通过一定样本量内部控制执行痕迹的随机抽样审计进行确认.
在新华制药案例中,审计师出具的否定意见是针对财务相关内部控制有效性出具的.市场上很多人容易把对控制缺陷识别及否定意见给出时间过晚问题,归结于审计师的不作为和与企业勾结问题,甚至有些学者对审计师喊打.这其中有部分原因在于对于审计工作的专业性不熟悉导致.在新华制药案例中,审计师需要对控制设计及风险评估两部分内容进行审计.在控制设计相关的问题时,如果新华制药现有的内控制度与财务报告的披露是一致的,也就是说,现有的制度体系能有效保证最终的财务报告能直接公允地反映他们的经营管理状况,所有发生的业务都是真实的,可以追述到源头,重点是能保证股东不被欺骗.这一点审计师通过严格的审计程序是可以确认并给与评判的.然而另外一个问题,即风险评估问题,如新华制药销售管理制度存在,也严格执行,但由于对客户风险评估不准确,授信过大,导致最后坏账.这一点审计师即使作为专业人士,由于没有亲自参与企业经营,是无法进行有效评判的.
然而,在企业风险评估内容上的审计责任在我国内部控制规范中没有给予明确界定.其一方面导致了审计师行为界定变得困难,另外一方面使得公众对于内部控制审计的理解和预期可能产生偏差.二者皆不利于我国资本市场和内部控制审计业务的开展.
当然,新华制药案例中审计师是否存在过错还有待检查确认.新华制药案件具有很强的代表性,其发生也存在市场环境原因.比如内部控制审计在中国刚刚开展,上市公司很多都是第一次做内部控制审计,存在内部控制有效性时间延续问题,有可能存在上市公司以前年度的问题没有全部消化掉,在时间点的确认上很难按法定要求一次到位.
同时,新华制药案件也告诫我们审计师要意识到现在面临的风险与责任比以前大很多,所以在工作方法与思路上要有所调整,以前做预审的时间通常在11月,现在应该大大提前,而用从报表出发看问题也很难及时发现问题,在内部控制审计过程中严格审计程序和完善的审计底稿是保护审计师和事务所的基本要求.
相关市场反应
欣康祺医药因涉嫌卷入非法吸收公众存款案已于2011年12月30日被济南市局立案侦查.欣康祺医药等五家公司欠新华制药子公司的货款6073.1万元也很有可能就此打了水漂.公司对此已进行坏账计提准备.按80%的比例计提坏账准备,计提坏账准备金额合计4858.5万元,导致新华制药2011年度增收不增利.年报显示,新华制药报告期内实现营业收入29.38亿元,同比增长12.37%；实现归属于上市公司股东的净利润为7602.4万元,同比下降21.83%.来自欣康祺医药的打击,不仅对新华制药的业绩造成实际损失,二级市场上新华制药股价也受到严重冲击.自2012年3月15日新华制药发布公告,新华制药A股股价一路下滑,从3月15日的5.71元/股跌到了2012年3月30日的5.26元/股.因此上市公司内部控制监管虽然在我国已经开始起步,但在监管过程中具体的推进规则程序还需要社会各界一起不断完善起来.
（作者为立信会计师事务所（特殊普通合伙）首席合伙人）