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【摘 要】累进的个人所得税是政府调节收入和实现公平的重要工具,我国现行个人所得税制却不能很好地发挥其调节功能.选取其中一个课税模式,从国际比较的角度来探求二元所得税模式在我国实施的可能性,推动我国课税模式的改革.
【关 键 词】个人所得税,课税模式,二元模式
一、二元所得税模式国际比较
(一)北欧四国个人所得税制度安排
从很多方面来看,北欧国家近年来的税制改革与其它OECD国家的改革相似,特别是著名的1986年美国税改.北欧国家显著的扩大了个人所得税和公司所得税的税基,瑞典和挪威的改革还下大力气试图将所有形式的收入都纳入税基,恢复只有对纳税人取得收入必要的费用才能扣除的办法.北欧新税制最与众不同的方面便是个人所得税的课税模式从综合所得税制转向二元所得税制.在累进的综合所得税制下,一个单一的累进税率表适用于“综合所得”,即纳税人所有来源的收入.
新的北欧二元所得税制是分类综合所得税制的一种模式,它将资本所得同其它来源的应税所得分离开来,其余一些欧洲国家己经在某些种类的资本所得中引入单独的税率,北欧二元所得税制的独特特征在于对所有形式的资本所得施以统一的比例税率,对于其它所得保持累进税率.北欧四国所有的资本所得基本上是按照公司税的比例税率征收,挪威是28%,芬兰是29%,瑞典对个人的资本所得课征的税率要比公司税高,对劳动所得是按照个人所得税的累进税率征收的.为了使税收套利最小化适用于第一个所得档次的劳动所得的税率是与公司所得税的比例税率是相同或近似.
芬兰和瑞典对资本所得和劳动所得是完全分开征税.挪威对这两种形式的所得,首先按照公司税率一起征税,然后对净劳动所得按照额外的个人所得税的累进税率征收,联合征税法允许将负的资本所得与正的劳动所得相互抵消.芬兰和瑞典是通过允许资本所得的亏损额(按照基本税率计算出来的)与对劳动所得所征收的税款进行税收抵免而实现了相同的效应.挪威的联合征税法允许适用联合资本折让.单独征税也促使了对各种形式的资本所得像芬兰一样征收统一来源税.
(二)其他一些国家的二元所得税制度安排
除北欧四国之外,还有些国家采用准二元所得税制.如2001年荷兰实行专项制度,个人所得被划分为三个“专项”:第一项是劳动所得和推定租金等,第二项是来自持股至少5%的实际经营的收益,包括股息、利息和资本收益,第三项是储蓄和投资的所得.第一项适用33.4%～52%的累进税率,第二、三项分别适用25%和30%的税率.荷兰的所得税类似于二元所得税制,大多数资本所得被归为第三项,按比例税率纳税.奥地利和比利时的资本所得税制也展示出来了二元所得税制的特色.
近年来,美国和德国的税收改革建议也受到了北欧二元所得税制的影响.美国在2003年布什减税方案中采取临时性措施,对原来要交纳综合所得税的股息所得,按5%或巧%的税率征税,持有时间超过一年的资本收益也单独按比例税率纳税.2003年11月,德国经济专家委员会提出二元所得税制提议,建议将劳动所得与投资所得区分开来单独征税.投资所得按低比例税率纳税,劳动所得包括企业主报酬将继续采用累进税率.
二、二元所得税模式不适合我国
二元所得税的优点主要体现为:一是按照单一比例税率课征资本所得税,不仅拓宽了税基,避免了对各种资本所得适用不同税率而引致的扭曲.尽管仍有小部分资本所得游离在税收制度之外,单一比例税率的运用,已经大大降低了这一部分的规模.二是采用单一比例税率使金融机构在收入来源处扣缴变得可行,在一定程度上简化了税制,避免了不必要的信息成本、奉行成本和执行成本.三是在国际资本流动日益频繁的今天,这一制度的实行有利于减少国际资本所得的流动性问题,减少纳税人隐匿资本所得的动机,迎合了经济全球化背景下竞争环境的需要.
二元所得税也不得不面临两个明显的缺点:一是资本所得的单一比例税率的确造成了横向与纵向的不公平.由于劳动所得是有风险,且获取资本所得者多是高收入者,应该对资本所得课以更高的税率.二是由于对劳动所得课征的税率高于资本所得税的税率,且前者实行累进税率,纳税人有动机将劳动所得呈报为资本所得的形式,这被认为是北欧四个国家在二元所得税实践中遇到的最大问题.就我国目前的情况而言,我国应集中解决资本所得课税轻于劳动所得课税的难题.我国资本所得与劳动所得本身已经存在课税的不合理负担待遇,二元税制不能照搬.借鉴这个模式,关键是资本所得与劳动所得各自的税负如何设计,只有提高资本所得的税负,适当加重对资本所得课税才是符合我国国情的选择.
二元所得税制在推行中还会面临一些主要难题,如对资本收益的优惠待遇可能引发税收套利和投资扭曲,纳税人可能会设法将劳动所得转化为资本所得,个体经营者、私营业主的经营难以区分劳动所得和资本所得,资本损失难以处理等.