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中图分类号：F235文献标识：A文章编号：1009-4202(2011)07-000-02
摘 要随着人们对会计信息质量的要求越来越高,会计收益不断向经济收益发展和靠拢己成为会计理论发展的一大趋势.而全面收益概念的出现表明这种趋势已经在会计实务中得到体现,基于此理论而编制的全面收益表,被西方发达国家作为“第四张报表”展现在人们面前.由于受经济发展水平和特殊国情等因素的影响,我国的会计制度中还没有应用全面收益概念.本文对当前会计收益相关问题以及我国在构建现代财务报告体系时应如何应用全面收益理论进行分析探讨.
关 键 词收益全面收益财务报告体系
收益,作为经济学当中的重要概念之一,无论是在实务操作中,还是在理论研究中,收益的确认和计量问题都已成为人们所关注的焦点.早期的收益计量从属于资产的计价,一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量,并以此作为当前收益的量度.随着“持续经营”概念和股份公司的出现,收益确定的重要性日益成为人们的共识.相应地,这时的会计政策开始转为关注收益的定义、确认和计量.也就是从这时开始,人们逐渐认可了“收益就是指产出价值大于投入价值的差额”这种观点.此时,企业的收益就是指一定时期内企业已实现的收入与相关的成本、费用之间的差额.长期以来,这种传统的收益观一直在理论界和实务界占据着主导地位.然而,随着经济的发展和社会的进步,这种传统的收益观正遭到越来越多的批判――过于保守的实现原则对经营业绩进行评价,历史成本模式无法体现资产的本质属性,等等.因此,要求改进传统会计收益,报告全面收益的呼声越来越高.
一、全面收益的理论基础及基本涵义
鉴于传统会计收益理论存在的缺陷,人们从决策有用观出发,当相关性与可靠性之间发生矛盾时,宁愿“牺牲一点可验证性而增加相关性”.学术界在不损害可靠性的前提下,遵循历史成本原则、配比原则和谨慎性原则,试图形成一种全新的收益理论.1980年12月,美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告中首次提出了全面收益这一全新概念,并将其定义为：企业在报告期内除去业主投资和分派业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益（净资产）的变动,1984年12月,第5号财务会计概念公告再一次指出,全面收益的报告,应当成为一整套财务报表的组成部分.1997年,FASB正式公布了第130号财务会计准则《报告全面收益》全面收益包括净收益和其他全面收益.其中：净收益仍由收益表提供,只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目,包括外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券的利得或损失.
为什么这些已确认但未实现的利得或损失不能在收益表中列报,而要增设第四张报表呢?这主要在于：1.这些已确认但未实现的利得或损失差不多都是持有损益,具有较大的不确定性.2.收益表中的净利润反映企业管理者当期的经营业绩和效率,是企业管理者年薪励部分的计算依据,也是某些银行借款或债务重组债权人计算利息应采用利率的契约履行的条件.至此,报告全面收益的报表便成为美国企业财务报表体系中的第四张报表.
1998年6月,FASB又发布了第133号财务会计准则《衍生工具和套期保值活动的会计处理》,要求计量符合资产和负债定义的金融资产和金融负债,运用公允价值计量,并在当期损益或其他全面收益中确认有关用来避险的衍生工具的公允价值变化或流量的变化,包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具的利得或损失.2000年2月,FASB发布了第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用流量信息与现值》.此公告为在初始确认或新开始计量时运用未来流量作为一项会计计量基础以及摊销的利息法提供了一个框架,提出了指导现值使用的一般原则,指出在初始确认和新开始计量时,使用现值的唯一目的是估计公允价值.
从以上全面收益理论的研究发展历程,我们可以总结全面收益的理想内涵：为建立在“资产负债观”基础之上的报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额；突破了收益表的局限,把全部已确认但未实现的利得或损失纳入财务报表中；很好地结合了“当期经营利润观”和“满计当期损益观”,并加以应用；突破了传统会计收益的实现原则,引入了公允价值,使公允价值作为计量属性的使用成为一种必然的趋势.
二、根据实际情况构建我国的财务报告体系
具体措施有以下几个方面：1.保留利润表.利润表有助于保证收益信息的可靠性,还能够满足考核经营者的经管责任以及纳税的需要.所以,应保留现行的利润表,但需进一步改进,以增强其相关性,细化信息.利润表中包含业务利润和投资收益是按净额列示的.对收入和费用按功能分类列示之外,附之以性质分类列示现行会计制度规定,费用项目按功能分类列示,如销售成本、管理费用、财务费用等.按功能分类能够提供费用分类信息,有利于不同功能单位之间的比较而且适合不同责任中心的业绩评价,但存在分摊不合理问题,应补充按收入和费用的性质进行列示,比如原材料、人工、折旧费等.这样,有助于企业的成本控制以及不同企业间的比较.每股盈余项目列入利润表内.每股盈余项目是报表使用人较为关注的一个项目更易为信息使用人所理解.
2.在收益的组成上坚持损益满计观.关于收益的组成部分,我国目前在很大程度上采用的是当期营业观,强调由管理当局控制的当期正常经营活动产生的结果才包括在收益计算中,而非常项目的利得和损失则不包括在当期收益中.这一方面表现为一部分己实现收益如企业接受捐赠资产,由于被认为与企业生产经营无关而被直接列入资本公积,另一方面象外币折算差额等己确认未实现收益由于不能为管理当局控制且与企业正常生产经营无关而绕过收益表直接列入资本公积.这与全面收益包括报告期内除业主投资和派给业主款外一切权益上的变动的定义不相符合.而损益满计观认为收益是除股利分配和资本交易外特定时期内所有的交易或价值重估事项所确认的权益的总变化,包括非常项目的利得和损失.与当期营业观相比,损益满计观显然能够符合报告全面收益的要求,因此,要报告全面收益,首先必须坚持损益满计观.
3.收益确定树立资产―负债观.明确了收益的组成采用损益满计观后收益的确定以资产一负债观取代收入一费用观也就顺理成章.收入――费用观是传统会计收益的确定模式,坚持历史成本原则和实现――配比原则,它只确认己实现的收益,而不考虑那些已确认而尚未实现的持产利得.资产――负债观则将收益视为企业在一定期间内净资产的变动,既包括己实现的收益,又包括未实现的收益.如前所述,全面收益是某一个体在报告期内,除与业主间的交易外,企业全部净资产的变化.
4.明确资本易和其他交易界限.全面收益要求确认和计量报告期内企业所有形式的权益变动,但要排除由于资本易引起的权益变动,即业主投资和派给业主款引起的变动,因此,明确资本易和其他交易的界限是正确计量全面收益的关键.业主投资和派给业主款是企业与其作为业主的所有人之间的交易.业主投资是其他个体将资财投入企业,在企业里获得了业主利益或增加了其己有的业主利益.派给业主款是企业向业主转交资产、完成劳务或承担负债的结果,派给业主款减少了企业里的业主利益(或权益).由此可见,除了企业与其业主之间由于投资、撤资、股利分配等交易应界定为资本易外,其他类型的交易均应界定为其他交易,由此引起的损益均应包括在全面收益中.