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摘 要 :本文主要结合林业企业,从操作层面分析了新会计准则对林木资产减值的主要影响,在此基础上,提出了林木资产减值准备的核算对策.
关 键 词 :新会计准则,林木资产,减值准备,核算,对策
作者简介:王立先(1967-),女,四川资中人,广西国营三门江林场会计师,研究方向:会计理论与实务.
中图分类号:F235.99文献标识码:A文章编号:1672-3309(2009)09-0047-03
2006年2月15日,财政部在借鉴《国际会计准则第36号――资产减值》和结合我国资产减值会计实践的基础上,发布了新制订的《企业会计准则第8号――资产减值》(以下简称“新会计准则”),这对进一步规范资产减值确认、计量和相关信息的披露有着重要的作用.林木资产作为集经济效益、生态效益、社会效益于一身的生物资产,有其特殊性.为此,加强林木资产减值准备核算,促进林木资产正式纳入企业会计核算范畴,彻底改变其有物无账的局面有着重要意义,这也是林业企业适应新会计准则的基本前提.
一、林木资产核算的特殊性
林木资产作为国有林场的一项资产,其属于有形资产,是看得见、摸得着的活林木.与其他资产一样,由于市场因素,其也有升值或减值的可能性.但是,作为生物资产,林木资产核算有其特殊性,这主要表现在两个方面:
第一,林木资产核算必须以可持续发展的观点为指导思想,采用售前确认法和完工比例法来确认各核算期收入.这是由林木资产本身所具有的生长性特点所决定的.林木资产是一种生长性资产,它既不同于固定资产,也不同于流动资产.营林者只有在林木采伐且所有权转移至购买方后才能确认收入,而在此前相当长的一段时期内,营林者只有费用支出而没有收入,其经营绩效和财务状况难以得到真实反映.为了合理确认各核算期内应分摊的收益额,我们认为,可以借鉴某些贵金属、农产品、矿产品的生产企业以及建筑、军工、船舶、飞机制造等企业的做法,采用售前确认法和完工比例法来确认各核算期收入.
第二,林木资产核算必须以生态经济综合效益最佳为目标,既反映采伐林木所取得的经济效益(已实现的效益),又揭示核算期内因林木自然生长的增值(潜在效益),并以两者共同作为考核营林者经济成果的依据.因为林木资产不仅是消耗性资产,同时又具有可再生性的特点.林木资产在采伐利用中为生产者带来经济效益的同时,其自身价值也转移到产品中,在这一点上,林木资产与一般性资产没有区别.另一方面,林木资产价值转移的过程,也是森林资源实体消耗的过程.林木资产是一种条件性可再生资产,在生态环境不被破坏的前提下,其经历较长时间后会再生恢复.
二、新会计准则与林木资产减值准备
(一)新会计准则对林木资产减值准备的影响
第一,对公允价值使用的影响.公允价值运用是新会计准则的基本思想,它不但作为一种会计的计量属性适用于企业资产的整个交易过程,同样适用于企业资产减值损失的确认.公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额.在我国以往的会计制度中,确认资产减值一般采用市价与成本孰低的原则,即在资产负债表日,当资产的账面成本低于市价时,企业就应当计提资产减值准备.新会计准则明确规定:在资产负债表日,有迹象表明资产存在减值,就应当估计资产可收回金额,资产可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者来确定.显然,公允价值对确定企业是否计提资产减值准备起到了关键作用.
第二,对资产减值准备会计处理的影响.旧会计准则规定,在提取各资产减值准备时应贷记各项减值准备,借记的账户分为3种:(1)“管理费用”账户.反映应收账款的坏账损失和存货跌价损失,它们都是流动资产的损失,与企业经营管理密切相关,如果企业加强经营管理,可以减少上述两项流动资产的损失.(2)“投资收益”账户.反映长期投资跌价损失、短期投资跌价损失以及委托贷款减值损失,此三者均为投资损失.(3)“营业外支出”账户.反映固定资产、无形资产、在建工程的减值损失.它们都是长期资产的减值损失,与企业的经营管理相关度小,企业加强经营管理对减少上述三项长期资产的损失于事无补.显然,旧会计准则中的资产减值准备会计处理比较复杂,资产减值准备分不同资产分别计入“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”3个科目,这使企业计提的资产减值损失与其他费用混为一谈,不便于对其进行单独分析.而新会计准则规定:当资产的可收回金额低于其账面价值时,企业应计提资产减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记各项减值准备.同时,新会计准则扩大了资产减值准备的计提范围,增加了持有至到期投资减值准备、商誉减值准备、生物性资产减值准备等计提.新会计准则规定,将“资产减值损失”作为一个损益类会计科目,直接影响当期利润,不但简化了会计账务处理,也使计提的各种资产减值准备具有了可比性.
第三,对资产减值损失可否转回的影响.旧会计准则规定,已经计提减值损失的资产,如果资产价值恢复,则资产减值损失可以转回.这项规定曾经受到会计业界的质疑,因为计提资产减值准备的操作一直是企业特别是上市公司操纵利润的常用手段,公司可以在某一盈利年度大额计提减值准备,其后几年再慢慢冲回,这样,既可以隐藏当年利润,又可以制造以后年度扭亏为盈的假象.新会计准则规定:对固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资及其他长期资产,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,只允许在资产处置时,再进行会计处理.新会计准则的实施,虽然可以遏制某些公司借计提长期资产减值准备等操纵利润,但一些企业同样可以利用短期资产减值准备的计提和转回来实现其操纵利润的目的.因为新会计准则同时规定,对于存货、以公允价值计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、金融资产等的确认和计量,由相对应的具体准则规定.换言之,以上资产减值的影响因素已经消失,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的减值准备金额内转回,转回金额计入当期损益.这样,企业就会集中利用以上资产人为调节利润.比如:企业在获利当期可以通过会计人员的判断,计提原材料、库存商品等的减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记“存货减值准备”科目,使当期利润减少,当下期原材料、库存商品减值的因素消失,上期已计提的减值准备允许转回,则借记“存货减值准备”科目,贷记“资产减值损失”科目,又将利润调整回来.有些企业可能会利用“其他更方便的途径”来调节利润,比如债务重组,因为新会计准则重新允许将债务重组收益计入当期利润.据统计,目前上市公司“操纵利润”所使用的手段中,出现频率最高的是存货跌价准备和坏账准备的计提与转回,而新会计准则对上述两项减值准备的转回没有限制.
(二)新会计准则下林木资产的减值处理
根据新会计准则关于生物资产减值的相关规定,计提减值准备对林木资产尚属首次,其在实际操作中还有许多问题值得探讨和处理.
一是林木资产的减值计算.按照新会计准则规定,自然灾害等是林木资产减值的主要因素,因此,林木资产的计提减值准备必须在资产有明显的减值迹象,但未有事实上的损失时,提高判断估计可能发生的减值数额,其计算依据是价值变化而非数量变化.进行具体操作时,有鉴于林木资产的特殊性,还应灵活处理.比如,在无市场的情况下,确定林木资产的可变现净值时,应采取相应的测算方法,如按预计产出木材量的未来市场售价估计或者直接按账面成本计算损失等.
二是林木资产减值账务处理.细分林木资产,其包括公益性林木、消耗性林木和生产性林木3大类.笔者认为,减值账务处理也应相应分开:(1)公益性林木资产减值的账务处理.虽然新会计准则规定公益性林木资产不作计提减值准备,但由于该项资产的实际损失是同样发生的,为维护国家利益,其损失计提应由专门的财政资金核销.在核销实际损失时,借记“公益性基金”(如不设此科目,即借记“专项应付款”科目),贷记“公益性林木资产”科目.(2)消耗性和生产性林木资产减值的账务处理.计提减值准备时,借记“林木资产减值损失”、贷记“林木资产减值准备”科目,期末结转时,借记“本年利润”,贷记“林木资产减值损失”科目,消耗性林木资产减值准备转回时,借记“林木资产减值准备”,贷记“林木资产减值损失”科目,处置(核销)已提减值准备的消耗性林木资产实际损失时,借记“林木资产减值准备”,贷记“消耗性林木资产”科目,处置报废的生产性林木资产时,借记“营业外支出”(收益时为贷记“营业外收入”)、“林木资产减值准备”、“生产性林木资产累计折旧”,(下转64页)(上接48页)贷记“生产性林木资产”科目,直接处置(核销)消耗性林木资产实际损失时,借记“营业外支出”,贷记“消耗性林木资产”科目.
三是具体操作.以某国有林场林木资产为例,该林场用材林主要是杉木.该场采用可变现净值法对杉木计提跌价准备.该场2003年12月20日杉木的面积为80081,账面余额为73091250元,期末,杉木活立木蓄积量为600625.预计杉木市场销售平均单价为345元,杉木每立方米采伐及运输成本为95元,销售费用为每立方米7.5元.计算林木可变现净值,并确定计提跌价准备额,作账务处理.(1)计算林木期末单位成本.杉木单位成本:73091250÷600625等于121.69元.(2)计算每立方米杉木可变现净值.杉木每立方米可变现净值:345-121.69-95-7.5等于120.81元.显然,可变现净值低于成本,应当计提跌价准备.(3)确定计提的跌价准备额.杉木跌价准备额:(600625×121.69)-(600625×120.81)等于528.50元.(4)账务处理.借:管理费用――计提的林木资产跌价准备,528550,贷:林木资产跌价准备――杉木,528550.
三、结语
进一步加强林木资产减值准备核算,有助于将林木资产正式纳入企业会计核算范畴,彻底改变其有物无账的局面.更重要的是,只有加强林木资产核算,才能更真实地体现林区经济.因此,我们要进一步加快推进新会计准则的实施,以真实、客观地反映林木资产经营主体的财务状况和经营成果,为其信息需求者提供真实有用的会计信息,促使人们形成正确的资源价值观.同时,提高资源使用效率,有效地将林木资产纳入国民经济核算范畴,从而推进绿色 GDP核算体系的形成. (责任编辑:吴之铭)