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一、资产减值准则有关计提资产减值准备变化
新企业会计准则规定,在出现资产减值迹象时,企业资产的司收回金额低于其账面价值时,即表明资产发生了减值,企业应当确认资产减值损失,并将资产的账面价值减记至可收回金额.同时还规定,企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提减值准备.
(一)资产减值准备确认的变化 首先,在确认方式上,针对单项资产难以独立确认未来流量的问题,新资产减值准则引入了“资产组”这一概念,即企业以资产或资产组产生的主要流人是否独立于其他资产或资产组的流人为依据,可以认定的最小资产组合,这样有利于简化计量工作,大大缩小了企业利润操纵的空间.其次,新资产减值准则扩大了资产减值准备的计提范围.除了原准则中规定的八项资产减值准备外,还增加了投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产等七项资产项目,从而进一步挤出会计信息中的“水分”,将资产中不能给企业带来经济利益的部分扣减出去.扩大减值准备计提范围也有利于监管部门对企业所披露的财务信息进行监督和控制,制止企业通过虚增或虚减资产来操纵利润的行为.
(二)资产减值准备计量的变化 原准则规定可收回金额是指资产的销售净价与其从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来流量的现值两者之中的较高者.新资产减值准则确定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.这一计量方法不仅使期末资产计价与当期损益计量更可靠,而且在实务上提高了可操作性,更加规范了上市公司的操作.
(三)资产减值准备披露的变化 新资产减值准则,除了披露当期确认的资产减值损失金额外,还要求披露提取的各项资产减值准备的累计金额,资产组的基本情况及其所包括的各项资产于当期确定的减值损失金额,以及资产可收回金额的确定和计算过程中涉及到的估计基础、折现率等.这样的规定有利于外部报表使用者更好地判断公司经营状况和报表信息的可靠性.
二、资产减值准则变化对上市公司盈余管理的影响
新资产减值准则在制定过程中充分考虑了目前上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的现状,在计提基础、确认标准、计量标准和操作步骤方面较原准则做出了更加详细的规定,尤其是关于禁止资产减值准备转回的规定必然会在一定程度上影响原会计准则下公司的盈余管理方式,抑制一部分盈余管理手段.但由于利益相关者利益最大化的要求和所有者与管理者信息不对称的问题没有消除,避亏、保壳、保配等盈余管理动机依然存在.本文选取上海证券交易所2005年、2006年和2007年4月前以A股发行的制造业上市公司的相关数据(其中2005年339家,2006年317家,2007年已公布的256家),通过新资产减值准则颁布前后上市公可计提和转回各项资产减值准备的对比,对上市公司在新资产减值准则颁布后可能出现的新盈余管理手段进行探讨.
(一)资产减值准备计提情况分析 表1反映了2005、2006和2007年计提各项减值准备金额的比例关系.从表中可以看出2005～2007年计提金额排在前三位的资产减值准备分别是坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备,且计提的坏账准备占整体的比例逐年提高,由2005年的41.96％到2006年的57.43％再到2007年的58.29％,两年时间共提高了16.33％.由此可见,坏账准备是上市公司计提减值准备的主要方式,也是上市公司进行盈余管理的主要手段.而计提的长期资产减值准备所占的比例由2005年的26.26％下降到2006年的24.02％,再到2007年的18.37％,两年来一共下降了7.9个百分点.笔者认为引起这种变化的主要原因是在新资产减值准则出台后利用固定资产、无形资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段将受到限制的情况下,上市公司更倾向于利用短期资产减值准备来进行盈余管理.
(二)资产减值准备转回情况分析 表2反映了2005、2006和2007年转回各项减值准备金额的比例关系.从表中可以看出2005年转回金额排在前三位的资产减值准备分别是坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备,分别占整体的40％、34％和17％：2006年转回金额排在前三位的减值准备分别是坏账准备、固定资产减值准备和存货跌价准备,分别占整体的34％、30％和14％,固定资产减值准备占整体的比例大幅度提高,由2005年的17％上升到2006年的30％,增长了13％之多,转回金额仅次于坏账准备,位于第二位.这种变化的主要原因是发布的新资产减值准则中明确规定：资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.这一规定的主要适用范围是固定资产、无形资产和在建工程等长期资产.这意味着自2007年1月1日准则实施起,上市公司以往年度计提的固定资产减值准备将不得冲回,这对上市公司的利润将产生很大影响.因此2006年被视为资产减值准备冲回的最后期限,表中固定资产减值准备转回金额所占比例的大幅度提高验证了这一点,这也可以解释为什么2007年上述长期资产减值准备为0.同时,2006年与2005年相比存货跌价准备转回金额所占的比例大幅度下降,由2005年的34％下降到2006年的14％,降幅达到20％之多,而2007年存货跌价准备转回金额又上升至36％.这主要因为存货跌价准备不适用于颁布的新资产减值准则中关于不许转回的规定,即企业在2007年以后仍可按准则关于减值迹象的要求计提和转回存货跌价准备.可见,在利用固定资产、无形资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段被限制后,上市公司更倾向于利用短期资产减值准备来进行盈余管理.这表明,尽管新的资产减值准则切断了固定资产和长期股权投资减值准备的转回,但企业仍然有其他的选择进行盈余操控.
(三)简要评述 新资产减值准则的颁布对上市公司盈余管理的影响表现在以下几个方面：第一,新资产减值准则规定“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”.统计数据表明在利用固定资产、无形资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段被限制后,上市公司更倾向于利用短期资产减值准备来进行盈余管理.第二,由于新资产减值准则于2007年1月1日起在上市公司实施,这意味着2006年是上市公司转回以前年度计提的固定资产、无形资产和在建工程等长期资产减值准备的最后期限,统计数据表明那些在此前年度通过计提减值准备私藏利润,或需要并可以通过转回来满足某些经济指标要求的公司有在此期间将资产减值准备集中冲回的行为.第三,新资产减值准则的颁布对上市公司盈余管理有一定的抑制作用,但由于企业面临的具体情况是复杂多样的,针对不同企业的实际情况,新资产减值准则的规定还略 显不足,在某些细节之处仍然可操作性不强,因此新资产减值准则对上市公司的盈余管理影响程度有限.
三、政策建议
针对上述实证研究分析的结果和新资产减值准则变化对盈余管理的影响,笔者提出通过缩小上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的空间,从而提高会计信息质量.
(一)进一步修订与完善会计准则 虽然新资产减值准则在资产减值准备方面规定更加具体,操作性也更强,但一些规定仍值得商榷.第一,禁止资产减值准备转回的规定.新准则规定“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.”首先,这一规定虽在一定程度上抑制了上市公司利用固定资产、无形资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段,但同时又引发了上市公司利用短期资产减值准备来进行盈余管理的倾向.其次,如果计提资产减值准备是根据最新得到的可靠资料进行会计估计,使资产以真实价值反映,最终有助于信息使用者的投资决策,那么,资产减值损失的转回可视为对原先会计估计的一种修正,若不允许对已经确认的资产减值损失予以转回,实质上就是否认市场环境因素的变化,从而不利于提供资产真实的价值.再次,资产的减值可以分为暂时性减值和永久性减值.如果“不允许对已经确认的资产减值损失予以转回”,就应只对造成减值因素的永久性减损部分计提减值,这样才能保证所实施的会计程序在理论上保持前后一致性.然而这又面临如何划分永久性减值和暂时性减值问题的困扰,在实务中仍有很大的人为操作空间.由此可见,允许资产减值准备的转回更符合理论逻辑,以降低相关性为代价的不允许资产减值准备转回的规定只能是短期内的权益之举,只有不断完善准则的具体规定、提高价格市场的作用和会计人员自身的职业道德水平,才能降低利润操纵的可能性,从而保证会计信息的质量.
第二,对可收回金额的规定.新资产减值准则规定,“可收回金额应当根据资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定”.新准则虽然体现了我国与国际会计的接轨,但只给出了可收回金额的定义,资产的销售价格和处置费用没有给出明确的定义.如何预计未来流量的现值也没有全面、系统地说明.这给某些可收回金额计算难度大,不确定因素多的资产(如长期资产)在实务操作上带来很大困难.因此建议准则制定部门根据我国市场环境的特点,及时不断地修改和完善会计准则,谨慎赋予企业会计政策的选择权,减少模糊性语言和概念,减少可供选择的会计方法,尽量使会计规范具有可操作性,以缩小会计政策选择的空间范围.
(二)进一步完善公司治理结构,确保会计信息质量 首先,建立和完善独立董事制度.充分发挥具有会计专业的独立董事的作用.企业在执行资产减值准则中,要征求具有会计专业知识的独立董事、企业内部审计委员会和外部审计人员职业判断,确保企业提供会计信息质量.其次,明晰产权,建立和健全有效的激励约束机制,设计一套科学的考评指标与激励机制,使管理者的个人利益与企业的利益挂钩,使股东目标成为管理者目标,消除激励管理者的利益障碍.在我国,目前重要的是如何建立一个规范的能起作用的市场体系,尤其是经理人市场,既可以使经理人能够发挥自己的才能,又可以使其业绩评价市场化,强化其就职的竞争压力,促进经理人员的有效流动和合理配置,增加其对会计信息质量的责任.
(三)建立健全法律法规,强化相关主体的法律责任 目前,一些企业利用会计手段调节会计数据的行为,不仅使企业丧失了诚信,而且也使会计的信誉受到了挑战.会计制度的意义不仅在于其被实施的频率,还在于其的威慑作用.对于参加会计资料以提高其公司盈余管理的相关违法主体,不仅要明确法律责任,还要提高法律责任的威慑程度.只有做到有章可循、有法可依、执法必严,才能真正规范企业的会计行为,打击利用会计手段违法进行盈余管理的行为,保证企业正常运作,维护公众利益.
(编辑 熊年春)