资产评估价值类型与会计计量属性的关系

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［摘 要］ 本文介绍了资产评估的涵义、分类以及会计计量的属性、原则,从两方面概括资产评估价值类型与会计计量属性的差异和关系.

［关 键 词 ］ 资产评估；价值类型；会计计量；属性；关系

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 07. 004

［中图分类号］ F230 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）07- 0008- 02

1.资产评估价值的涵义及分类

资产评估价值并不是经济上的价值定义,而是一个评估各当事人都可以接受的公允价值,是资产的使用价值或对效用的估价,资产的使用价值决定资产评估价值,它不是凝结在商品中的一般无差别人类劳动,不是市场价格.

资产评估价值类型是指资产评估结果的价值属性及其表现形式.不同的评估目的决定相对应的价值种类,不同的价值类型从不同的角度反映资产评估价值的属性和特征,不同属性的价值类型所代表的资产评估价值不仅在性质上不同的,在数量上也存在着较大的差异.资产评估价值类型主要有以下几种分类：第一,资产评估的估价标准形式表述的价值类型,包括重置成本、收益现值、现行市价和清算价格4种.第二,从资产评估假设的角度来表述资产评估价值类型,包括继续使用价值、公开市场价值和清算价值3种.第三,从资产业务的性质来划分资产评估价值类型,包括抵押价值、保险价值、课税价值、投资价值、转让价值、保全价值、交易价值、兼并价值、拍卖价值、租赁价值、补偿价值等.第四,从资产评估所依据的市场条件,以及被评估资产的使用状态来划分资产评估结果的价值类型,包括市场价值和市场价值以外的价值.

2.会计计量属性及原则

会计计量是选择一定的计量基础和计量单位,确定应记录项目金额的会计处理过程.会计计量的目标有两种：满足对外报告的需要和满足经营管理的需要.会计计量的目标之一是通过财务报告向会计信息使用者提供有用的信息.投资者通过资产负债表、损益表和流量表可以了解企业的财务状况、经营成果和流量,以做出继续投资和收回投资的决策.会计计量的另一目标是为管理当局提供决策有用的信息.企业管理当局所需要的会计信息与投资者和债权人所需要的会计信息并不相同.投资者主要关心企业未来的盈利能力,债权人主要关心企业未来的偿债能力,而企业管理当局关心与企业经营活动有关的各个方面、领域、环节和单位及个人的全部信息.

会计计量的原则主要有：第一,历史成本原则,是指企业各项财产物资应当按照取得时的实际成本计价.作为计价基础的理由是：①历史成本是买卖双方在市场上通过交易客观地确定下来的,或者是企业的财产物资在构建过程中实际支付的,因而比较客观.②历史成本有原始凭证作为依据,因而可以随时进行验证,既获取方便又真实可信.③历史成本计价可以使企业核算手续大大简化,由于不需经常调整项目,还能够在一定程度上防止企业随意改动资产价值而造成经营成果虚假.④历史成本计价下的经营费用是以实际损耗（实际成本）来计量,收入又是销售商品的实际成交价格,收入与费用的配合和收益衡量都建立在实际交易基础之上,也就不容易歪曲或任意操纵企业经营收益.第二,可比性原则,是指不同企业之间应用类似的会计程序和方法,将不同企业的会计报表编制建立在相同的会计程序和会计方法上,从而便于报表的使用者进行企业间的比较,以有效地判断企业经营的业绩,据以作出投资决策.可比性一般以会计准则为判断标准,强调的是不同企业的会计报表和会计信息具有共同或类似的特征,可作为比较的基础.第三,一致性原则,是指一个企业在不同时期所使用的会计程序和方法应当是相同的.为了考核、衔接和控制不同期间的经营活动,会计提供的信息必须具有一致性.否则,不同期间的会计信息就无法比较,而且容易产生误解.为此《企业会计制度》规定“会计处理方法前后各期应一致,不得随意变更”.一致性与可比性是两个不同的概念：一致性是对某一会计主体而言,强调的是一个企业在不同的会计期间中的会计处理方法要连贯一致；而可比性原则,主要是对不同企业而言的,几个企业所遵循的会计核算原则和方法应当一致,使得提供的会计信息相互可比.第四,考核性及追溯性原则,正确全面反映责任单位及个人业务,同时完整反映实际的经营过程与结果的构成因素及其作用状态,便于及时揭示问题,引导经营活动有效实现其各项目标.第五,目标性原则,明确单位经营活动各领域、单位应达到的目标及其途径,为实际经营过程提供系统的约束和指导.

3.资产评估价值类型与会计计量属性的差异

（1）前提不同.在通常情况下,会计计量的前提是持续使用,而评估价值类型选择的前提是终止使用.

（2）基础不同.会计计量的基础是历史成本,而评估价值类型并没有严格一致的基础,如果有的话,那就是人们常说的市场价值.

（3）原理不同.会计计量属性的原理是要求以真实可靠的历史数据为凭,而评估价值属性的原理是假设交易,无论是否以真实的交易为背景的评估,选择价值属性时都以假设交易为基础,大多数参数的选取都是假定性的.

（4）适用性质不同.我们说评估价值类型包含的诸多因素都具有假设性,而会计计量属性所包含的因素通常要求有据可查.如果将二者联系起来放在同一项有现实交易背景的经济业务中,我们就会注意到,现实的交易对会计计量而言是前置的原因,对评估而言则通常是后续的目的.虽然我们也常常在评估中收集现实的交易案例,但这是为了构建所预期的（设定的）现实交易的估价模型,而不是其本身.而对于会计计量而言,１００种先进的估值技术所确定的评估价值也不如一个实际交易来得真切,但在有时候,评估和会计计量的关系事实上有着质的差异.

（5）相同或相近概念的内涵不同.比如公允价值,作为会计计量属性之一的公允价值,在评估中则不是一种价值类型,而是对所有评估结论的一个基本要求和统称.还有作为会计计量属性之一的现值,实际上不是一种计量属性,也不是一种价值类型,而是一种计量技术或者确定公允价值的估值技术.

（6）约束性不同.会计计量属性是以历史成本为基础,实际也是一个基本的约束,而评估价值类型并没有类似的约束性,而是因评估目的而选定.

4.资产评估价值与会计计量属性的关系

（1）会计计量属性的已有成果.按我国新的会计准则体系的思路,会计计量属性包括5种：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值.价值类型指导意见征询意见稿中指出：在符合会计准则计量属性规定的条件时,会计准则下的公允价值一般而言等同于本指导意见下的市场价值；从评估的角度看,会计准则涉及的重置成本、可变现净值或公允价值减去处置费用后的余额、现值或资产预计未来流量的现值可以理解为相对应的市场价值以外的其他价值类型.但本文认为并不能简单地将这段话理解为对应的评估价值类型就是相应的会计计量属性.会计计量问题是财务会计之基石.而会计计量通常分为初始计量和后续计量,初始计量是要解决以多少金额确认入账的问题,而后续计量主要包括折耗和摊销、后续支出入账、资产减值、终止确认转销以及价值变动调整等.而对这些方面的确定,就要运用上述的计量属性来确定如何恰当计量.会计计量属性的运用有诸多内涵前提在里面：首先,会计应该有一个基本目标要明确,而后会计确认、计量和报告需要有一个明确的基础,即权责发生制；其次对于会计信息质量有一些具体的要求.总之,会计信息的提供是以财务报告为载体,而不是具体的会计账簿,更不是原始凭证.只有每一笔业务、每一张原始凭证的处理都遵循了公认会计原则,所形成的财务报告才有可比性,才能为决策提供可用信息.而会计计量属性所起的作用就是让会计计量行为规范,可比,明晰.

（2）会计计量可以借助评估结论.有些情况下,比如盘盈固定资产的入账价值的确定,会计上可以采用重置成本计量,这时就可以借助评估结论.评估价值类型理论及其实践可以充分吸收和借鉴会计理论和实践的已有成果.只要研究清楚了会计计量和评估价值的关系,并充分掌握了评估价值类型理论和实践操作规范,就可以调动一切有利资源为估值服务,那么与之关系密切的会计学体系以及财务会计等会计学科的已有成果肯定可以为评估提供帮助.比如对成本构成的认识,还是会计学科更为系统而深入,这样评估价值类型理论研究就可以直接借用其已有成果.会计信息也可以被评估借鉴,既可以是指单独某一个企业的会计信息,也可以是一个行业的财务统计信息,还可以是某一类型企业的会计信息,可以为具体评估项目的价值类型选择提供充分的信息资料.

（3）从评估计价与会计计价的市场性来看,资产评估与会计具有密切的联系,其本源在于评估与会计在资产披露问题上均是关于资产确认、计价和报告的科学.从会计理论的发展以及企业经营管理的需要来看,资产评估与会计具有功能上的互补性.

理论上讲,企业之所以无需调整以历史成本为基础的会计数据,是因为对于一个持续经营的特定主体来说,权益所有者关心的不是资产的公允价值,而是以权益为基础依据的收益,而且从成本收益法则和信息的相关性而言,以历史成本为基础的会计信息更适用,更可靠,没有通过资产评估来重新确认账面价值的必要.中国《企业会计制度》规定：各项财产物资应按取得时的实际成本计价,除国家另有规定外,不得调整其账面价值.

但从另一种需要来看,作为收益重新安排的依据和基础的权益一旦发生变化（例如资产重组）,权益所有者关注资产价值的程度远远超过收益的本身,在这方面包括国家资本在内的任何权益所有者都是一样的,这也是国有资产评估有关规定的出发点,即保护国有资产.任何权益所有者都清楚本文前面提到的,账内反映的资产的历史成本与公允的资产价值是背离的,作为完整获利主体的企业收益并非完全、有时完全不是账内资产产生的,也并不是从资本的本质（产生收益）的角度去计量资本的价值的,尽管是确定的（会计中的客观性）,但同时是不正确的,这就必然产生通过重新计量、反映资产公允价值,从而在公允价值的基础上重新安排权益的需求.

同属资产计价方法的资产评估和会计,人们对其产生了理解上的差异,甚至在两种方法的技术规范中不乏争议和矛盾,评估技术规范与会计制度不完全对接,从而导致了重组后企业账务处理的矛盾和对经营成果的影响.

因此,讨论资产评估的计量属性,对会计计量理论和实践的发展,对资产重组中资产评估与会计的衔接,都具有十分重大的意义.

主要参考文献

［１］刘萍,徐泓．资产评估会计［Ｍ］．北京：中国人民大学出版社,２０１０．

［２］张彩英．资产评估：理论、方法、实务［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社,２００８．

［３］葛家澍,裘宗舜．会计信息丛书［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社,２００９．