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一、问题的提出
并购交易与关联交易往往密切相联.一方面,无论我国企业并购重组交易看起来多么具有市场性色彩,关联关系总会经常出现在这些交易中,尤其是在我国当前还不太规范的企业并购市场上.另一方面,企业并购完成后,并购方与被并购方就构成了关联关系（在不是完全合并的情况下）.
关联企业之间的并购交易和往来交易往往带有一些特殊的财务或税收目的,因此,当并购中的关联交易被认为是显失公允时,其会计与税收处理等问题就需要另行处理.另外一个需要特别关注的问题是,由于会计处理与税收处理的立场不同,二者对并购中关联交易的处理规定往往存在差别.
在会计处理上,关联关系由“关联方关系及其交易的披露”这一专门的会计准则进行界定.此外,对于上市公司而言,还有一些涉及对关联交易界定的特定规定,如两个交易所最新的股票上市规则、证监会《关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知》等.这些规定对关联关系的界定更为严格,将“潜在关联人”或“可能导致公司控制权发生变化的情形”等纳入关联交易的范畴之中.关于关联交易的会计处理,则主要由《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》来规范.在税收处理上,关于关联关系以及关联交易的税收规定主要体现在《征管法》及与关联交易关系密切的企业所得税相关法规中.会计处理与税收处理在关联关系的界定上并无实质上的区别,但对关联交易的处理上差别较大.尽管二者都从公允原则出发,但会计处理本着谨慎原则,着眼于避免关联方通过关联交易虚增利润,即是否多计收入、少列支出；而税收处理着眼于避免关联方通过关联交易避税,即是否少计收入、多列支出.由此,对企业并购关联交易的会计处理与税务处理上的差别就难以避免.根据一般的税法原理,对企业并购关联交易按会计处理规定确认的收益与税法规定不同的,则按会计处理规定确认的收益要按税法规定进行调整后纳税.为此,当并购中涉及关联交易时,必须特别注意并购中关联交易会计处理与税务处理上的差别.
并购中的关联交易所带有的财务或税收目的,一般可分为以下两类：一类是利用关联关系进行交易操纵以调节利润；另一类是关联一方为另一方承担债务以改善关联债务人的财务状况.其中,第一类可进一步细分为以下四种形式：（1）利用关联资产交易操纵利润；（2）关联一方为另一方承担费用而操纵利润；（3）关联方之间委托及受托经营而操纵利润；（4）关联方之间占用资金而操纵利润.这些问题都值得探讨和予以特别注意.
二、利用关联资产交易操纵利润的
会计处理与税收问题
在并购交易中利用关联关系进行资产交易操纵（包括出售商品、固定资产、无形资产、股权或债权投资、转移或出售债权等）以调节利润,其目的往往是为了转移资产或规避税收；而在上市公司,则经常是为了操控股价、从中牟利.
对显失公允的关联资产交易,不同的国家采取的处理方法有所不同.例如,美国《SAB48――对发起人、股东转让非货币性资产》规定：“公司首次公开发行股票时或在此之前,大股东、发起人若以非货币性资产投入公司,通常应根据该资产在大股东、发起人的账面价值入账”.加拿大《CICA3840――关联交易》规定：对正常生产经营活动中的关联方交易,视同非关联方之间的交易,按实际交易价格进行确认和计量；对于关联方之间非正常生产经营活动过程中的交易,只有在满足两个条件时,才能以实际价格计量.这两个条件为：资产的转让、服务的提供具有实质性.实质性通常是指资产、服务上利益的20%以上转让给非关联方；交易价格有独立证据支持.如果不满足上述条件的,关联方之间的交易应以账面价值作价.还有的国家将关联方为上市公司支付的费用、承担债务等视为对上市公司的捐赠.通常而言,国际上在会计实务中,如果企业与股东之间的关联交易明显缺乏公允性的,往往视为股东出资或对股东的分配.
在并购交易中利用关联交易操纵利润的行为在我国上市公司中曾经累见不鲜,一些上市公司为虚增利润,甚至不惜主动多缴税,以税款作为虚假利润的佐证.有鉴于此,财政部于2001年发布了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》（以下简称财会［2001］64号文）,这一规定对上市公司业绩产生了重大影响,进而在股市上刮起了一股“规范业绩”的旋风.根据该规定,上市公司与关联方之间的资产交易,如果没有确凿证据表明交易价格是公允的,对显失公允的交易价格部分不得确认为当期利润,应将实际交易价格超过出售资产等账面价值的差额,视为捐赠,计入资本公积,并单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算.对显失公允关联交易形成的资本公积,不得用于转增资本或弥补亏损,待上市公司清算时再予处理.上市公司将应权转移给其关联方的,不能直接转回已计提的坏账准备,应按实际转移价格超过应权账面余额（扣除坏账准备后的余额）的差额,作为关联方对上市公司的捐赠,一方面借记坏账准备,另一方面贷记资本公积.出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产,或者同时出售资产与负债（即净资产）,对实际交易价格超过相关资产、负债账面价值（扣除累计折旧、相关资产减值准备,加上相关税费后的余额）的差额,计入资本公积,也就是说,既不对这些资产的出售收入超过账面价值的部分确认为“营业外收入”,也不对其已经提取的折旧和资产减值准备转回冲减“营业外支出”.上市公司与关联方之间出售资产,如果实际价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的,仍按有关会计制度的规定进行处理.
由此可见,目前关于并购中关联交易的会计处理规定着眼于规范上市公司与关联方之间的资产交易,而规范的核心内容又是上市公司出售资产给关联方的交易.在上述规定中,不确认为当期利润与不允许弥补亏损,可理解为不允许进行损益调控；但不允许转增资本,则或许可以视为一种惩罚,因为关联交易虽然是显失公允的,但交易者取得的资源为其所控制,并且,当这种资源表现为资产时,其质量之高非一般性资本公积项目可以相比.这些变化与管理层有意识地抑制操纵利润与股价有直接关系,可以说,通过并购重组交易操纵非经常性损益的时代已经结束.
与会计处理的着眼点不同,在税收处理上,目前的规定主要集中在防止利用关联交易避税上,即税收调整制度,目的在于防止税收流失.就规范的内容而言,税收处理规范的内容要大于会计处理规范的内容,不仅仅包括上市公司与关联方之间的资产交易,而是包括所有关联方之间的资产交易；不仅仅包括高价卖出资产的关联交易行为,也包括低价卖出资产的关联交易行为.《中华人民共和国税收征收管理法》第36条以及企业所得税制度相关条款规定,企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整.
就具体规定而言,会计处理规定与税务处理规定的主要不同有以下两点：
1．上市公司与关联方之间的资产交易,按会计处理规定确认的收入与税法规定不同的,则按会计处理规定确认收入,按税法规定计算缴纳相关税收.例如,上市公司对关联方销售的价格远远高于对非关联方销售的价格,在确认收入时按照上述会计处理规定计算确认；在计算缴纳增值税、营业税及相关附加税时,一般应按实际交易价格计算确认税基,而不能按照上述会计处理规定确认的收入计算确认.
2．上市公司与关联方之间的资产交易,因上述按会计处理规定确认的收入与税法规定不同而导致会计所得与应税所得不同的,则按会计处理规定确认会计所得,按税法规定计算应税所得缴纳企业所得税.对利用关联交易操纵利润的行为,目前税法上并没有很明确的规定,但根据关联交易税收处理的一般规定及与上述接受捐赠方对等的处理来理解,可认为这部分捐赠收入要视同收入计算缴纳所得税；而对于捐赠方,在会计处理上计入“营业外支出――捐赠支出”.但在税务处理上,由于这种捐赠不属于公益救济性捐赠,因此按现行规定不能作为捐赠支出抵扣所得税.但这部分捐赠能否计入接受资产的计税成本呢?按照“税不重征”的税收法理原则分析,既然这部分捐赠从接受捐赠方已经计算缴纳增值税、营业税以及所得税,而作为捐赠方应该被允许将这部分捐赠计入接受资产的计税成本.但这样将面临十分复杂的纳税调整.现实的处理很可能是既不作为捐赠支出抵扣所得税,又不计入接受资产的计税成本.
3．上市公司对关联方转让应权或出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产的,对其已计提的累计折旧和相关资产减值准备,在税收处理上目前亦无明确的规定.我们认为,尽管会计处理上将其视为关联方对上市公司的捐赠而计入资本公积,但从防止避税的角度出发,仍应将其视为与非关联方之间的正常交易,冲销或减少本期的管理等相关费用,增加纳税所得.至于关联方,与上述对非公益救济性捐赠的税务处理相同.
4．上市公司与关联方之间出售资产,如果实际价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的,在会计处理上并无特别的规定,仍按有关会计制度的规定进行处理；但在税务处理上,这类交易同样要接受有关关联交易价格公允性的检验,如果税务当局认为其价格明显低于市场正常价格,税务当局有权对其交易价格进行调整,从而调整出售方的应纳税所得额.
受上述限制,交易一旦被认定为关联交易且其交易价格被确认为显失公允的,该交易的会计处理与税收影响就会发生很大变化,甚至导致并购者的并购交易或重组策略的改变或放弃.对此应予以特别的关注,以免“偷鸡不成反蚀把米”.而如果一定要通过关联方之间的资产交易提升关联一方的利润,根据上述分析,选择先低价出售给该关联方,然后由该关联方将资产出售给非关联方的形式,其面临的风险较小.
三、关联一方为另一方承担费用的
会计处理与税收问题
关联一方为另一方承担费用而操纵利润的现象,一般表现为上市公司的关联方为上市公司承担费用.从会计核算原则看,上市公司支付的各项费用如果属于其经营活动中所必需的支出,应当反映在上市公司的有关成本费用中,而不应当由关联方来承担.如果由关联方为上市公司承担费用的,应视为关联方给予上市公司的捐赠.因此,企业会计制度规定,如果关联方之间一方为另一方承担费用的,若这些费用是被承担方经营活动中所必需的支出,被承担方收到承担方支付的款项,计入资本公积――关联交易差价；若承担方直接将承担的费用支付给其他单位的,被承担方应按承担方实际支付的金额,计入资本公积――关联交易差价.承担方承担的费用,直接计入营业外支出――承担关联方费用.
在税收处理上,对于关联方之间一方为另一方承担费用的,目前所得税法上并无具体的规定,但根据所得税法的一般原理,即允许从应税收入扣除的部分是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失,由此可推断承担方按所承担的费用计入“营业外支出――承担关联方费用”的部分在纳税时不应作为扣除项目从应税所得中扣除；与此对应,对被承担方计入“资本公积――关联交易差价”的部分,可不调整为应税所得征收所得税.
由此可看出,上述规定有效地避免了关联方之间通过一方为另一方承担费用而操纵利润的现象,对于承担方也没有税收上的好处.因此,除非上市公司出现资金困难,采取关联一方为另一方承担费用的关联交易形式实无必要.
四、关联方之间委托及受托经营的
会计处理与税收问题
目前关于关联方之间委托及受托经营的会计处理规定,主要是为了防止上市公司与关联方之间通过委托及受托经营来粉饰上市公司的业绩.主要规定如下：（1）对上市公司受托经营关联方的资产或企业,如果上市公司实质上并未提供经营管理服务,则取得的受托经营收益不能确认为收入,而作为关联方给予上市公司的捐赠；如果上市公司实质上提供了经营管理服务,所取得的正常受托经营收益确认为其他业务收入,所发生的受托经营费用如由上市公司承担的,则作为其他业务支出处理.取得的受托经营收益超过按一定方法确认的正常收入的金额,计入资本公积――关联交易差价.（2）上市公司委托关联方经营资产或企业,上市公司支付的委托经营费用直接计入当期管理费用（托管费用）；如果按托管协议,上市公司委托其他单位关联方经营资产或企业,可获得定额受益,或按实现利润的一定比例等收取委托经营收益的,则按上述上市公司受托经营关联方资产或企业相同的原则进行处理.
从税收处理上看,目前没有专门的关于关联方之间委托及受托经营的税收规定,但对于关联方之间委托及受托经营可比照关联方之间提供劳务来处理,即不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付劳务费用的,税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整.无类似劳务活动正常收费的,可按提供劳务成本加正常利润进行调整.
不难看出,对于上市公司与关联方之间通过委托及受托经营收取的受托经营收益或支付的受托经营费用,不论会计上怎么处理,税收上有可能对支付的过高受托经营费用不予从所得税前扣除,而对收取的过高受托经营收益照样征税.因此,利用上市公司与关联方之间通过委托及受托经营来粉饰上市公司业绩的行为,亦可能得不偿失.
五、关联方之间占用资金的
会计处理与税收问题
通过关联方之间占用资金的利息支付,是关联方之间操纵利润、逃避税收的一种常见形式.目前关于关联方之间占用资金的会计处理规定主要是对上市公司与关联方之间占用资金的规范.按照规定,上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金,上市公司取得的资金使用费冲减财务费用；如果取得的资金使用费超过1年期银行存款利率计算的金额,应将相当于1年期银行存款利率计算的部分冲减财务费用,超过1年期银行存款利率计算的部分计入资本公积――关联交易差价.
在税收处理上,企业所得税制度规定,企业与关联企业之间融通资金所支付或收取的利息,超过或者低于没有关联关系所能同意的数额,或者其利率超过或者低于这类业务的正常利率的,税务机关可以参照正常利率进行调整.这样处理的结果,与上述关联方之间委托及受托经营的结果如出一辙.
六、关联一方为另一方承担债务的
会计处理与税收
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问题
关联方之间一方为另一方承担债务,其主要形式包括一方为另一方偿还债务、一方为另一方支付货款以及以其他形式承担债务等,目的在于改善关联债务人的资产、负债和流量状况,并从中获取各种潜在利益.就上市公司而言,根据会计核算原则,上市公司的债务应当由上市公司自身承担偿还义务,而不应由关联方承担.如果由关联方为上市公司承担债务的,应视为关联方给予上市公司的捐赠.因此,根据财会［2001］64号文的规定,关联方之间一方为另一方承担债务的,承担方应按所承担的债务计入“营业外支出――承担关联方债务”1 ；被承担方应按承担方实际承担的债务,计入“资本公积――关联交易差价”.至于债权人对关联债务人豁免的债务,仍应比照有关债务重组的规定处理,即无论是债权人还是债务人,均不确认债务重组收益,债务人计入“资本公积――关联交易差价”2 ,债权人计入“营业外支出――债务重组损失”.
在税收处理上,对于关联方之间一方为另一方承担债务的,目前所得税法上并无具体的规定,但比照上述关联方之间一方为另一方承担费用的税务处理,由此可推断承担方按所承担的债务计入“营业外支出――承担关联方债务”的部分在纳税时不应作为扣除项目从应税所得中扣除；与此对应,对被承担方计入“资本公积――关联交易差价”的部分,可不调整为应税所得征收所得税.而对于关联方之间发生的含有转移利润让步条款的债务重组交易,根据《企业债务重组业务所得税处理办法》的规定,有合理经营需要,并符合法院裁决同意、全体债权人同意的协议、经批准国有企业债转股三个条件之一的,可按照债务重组的一般纳税规定进行处理；否则,债务人应当确认为捐赠收入,并交纳所得税3 .对于在债权人,该《办法》没有提及,但根据《办法》的精神及防止避税的考虑,可推断出如果豁免债务符合上述条件的,亦可按债务重组的一般纳税规定进行处理；否则,不能列入“营业外支出――债务重组损失”.如果债务人是债权人的股东,债权人所做的让步应推定为企业对股东的分配,按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的相关规定进行处理.
由此可见,对于关联一方为另一方承担债务的两种形式,会计处理都采取了谨慎原则,即不确认收入（被承担方）,只确认损失（承担方）.但在税务处理上,更多的考虑是税法精神及税务管理上的需要,对承担方承担的债务支出,除符合正常债务重组条件的外,不允许从应税所得中扣除；对被承担方来说,尽管被承担的债务一般不计入应税所得,但对于不符合正常债务重组条件的豁免债务,则有可能计入应税所得征收所得税.因此,在并购交易中出现关联一方为另一方承担债务的,同样需要十分谨慎,避免遭致税收上的损失.
七、基本结论
综上所述,现有的会计准则及税务处理对关联交易的规定既有共同点,又有不同点.二者都在向“实质重于形式”的原则回归,对曾经遵守的国际会计处理规定作法的抛弃,更显对国情客观面对的现实态度.为抑制操纵利润或资产价值等,对“资本公积――关联交易差价”科目的设置,以及计入“资本公积”的部分不允许转增资本或弥补亏损；对关联交易视同捐赠确认收入核计所得税,而不论其在会计处理上是否表现为损益等做法,都体现了对资本市场“三公”原则的倡导,对会计信息质量强行要求的优化提高,以及对投资者合法权益的积极维护.除此之外,税收处理上还有一个重要的目的,即通过对少列收入、多列支出的关联方进行纳税调整,防止关联交易的避税.总体而言,对并购中关联交易的会计处理与税务处理规定,因二者出发点的不同而存在许多实质性的差别,这些差别将对并购产生重大的影响,甚至导致并购交易或重组策略的改变或放弃.
(作者单位：中国博士后特华科研工作站)