税务执法和解协议

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[摘 要]“有效的和解等价于一个相应的法院裁判”,这种有效性最直接的表现形式就是争议双方所达成的和解协议.因此,研究税务执法和解协议的正当性、成立要件、效力状态和救济制度等具体内容是很有必要的.

[关 键 词]税务执法和解协议；正当性；成立要件；效力状态；救济制度

[中图分类号]D922[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）39-0160-02

1税务执法和解协议的正当性

税务执法和解协议之所以能够获得肯定,主要是因为在税务执法过程中,课税基础事实或相关证据的采认常会处于不明确状态.具体而言,如果拒绝承认和解协议的正当性或有效性,那么在面对上述不明确状态时,税务机关就只能选择或因证据不足不作任何处理决定,或在事实不清、证据不足的情况下作出充满争议的课税决定.很明显,这两种选择不仅不利于税务法律的实施和课税目标的达成,而且对建立税务机关与纳税义务人之间良好的服务与合作关系也是有百害而无一利的.但如果认可其正当性或有效性,那么税务机关就可以本着真诚互信的态度,平等地与纳税义务人进行协商、沟通和对话,力争就税务争议中的关键性问题达成共识和谅解,最终实现双赢.

2税务执法和解协议的成立要件

2.1客观上存在课税基础事实不明或所采认的相关证据不足的状态

课税基础事实不明是指是指税务机关作成适法课税决定所必须依据的基本事实无法查明,而且这种不明状态客观上足以影响到拟作出课税决定的合法性、有效性.采认的相关证据不足则是指征税事实基本明确,但缺乏合法有效的证据予以证明的情形.

这里需要注意的是,为节省执法资源,有效达成课税目的,无须税务机关竭尽一切调查手段,只要当税务机关再做进一步的调查和澄清,势必会遭遇经济上或认知能力上的重大困难即可.但为防止税务机关不当地推卸调查职责,启动税务执法和解程序的前提必须是税务机关已尽到依职权调查的法定义务,即只有在先行调查后发现有课税基础事实不明或者所采认的相关证据不足等情形,更适合以和解方式实现课税目的时,税务机关方能停止其下一步调查.

2.2和解协议的订立有助于课税目的的达成

一方面,税务机关与纳税人缔结税务执法和解协议的根本目的就在于消除课税时事实不清或证据不足的状态,以顺利实现法定课税目的,即确保税款及时、足额缴入国库.另一方面,这一条件还能有效制止税务机关借由订定税务执法和解协议出卖公权力,为特定相对人谋取不正当利益.

2.3税务机关与纳税义务人平等协商,相互让步达成和解协议

首先,必须保证税务机关与纳税义务人在和解协商时处于相对等的地位,因为税务机关很有可能为避开在课税基础事实不明或无法采认相关证据时作成课税处分可能会遭遇到的适法性问题,直接借由公权力将其认定的事实或证据定性为和解过程中与纳税义务人达成的合意.其次,这里的“让步”并不要求一定是客观等值的,即使其中有一方作出了较多的让步,也不会因此而影响到和解协议的效力.而且,在和解协议的缔结过程中,税务机关亦不得滥用自身优势地位压迫相对人作出任何不公平的让步.

2.4在缔约过程中维护公共利益和其他利害关系人的合法权益

通常来说,为避免税务机关与纳税义务人以订立和解协议的方式损害公共利益及其他利害关系人的合法权益,应当在缔约过程中公开其所拟订的和解协议,并允许利害关系人就此提出自己的权利主张.

3税务执法和解协议的效力状态

因税务执法和解程序仅限于在课税基础事实或相关证据的采认不明确时,由税务机关与纳税义务人针对这种不明确状态启动,故和解协议也应仅发生明确课税基础事实或相关证据的效果.关于税务执法和解协议的效力,还需要注意的是,税务机关和纳税义务人一般不得就和解协议中合意确定的课税事实或相关证据再起争执,但双方均有权在协议成立后以发现新事实、新证据为由,推翻原和解协议所确定的事实或证据.

3.1有效

首先,税务执法和解协议必须同时具备实质要件和形式要件才能对双方当事人发生法律效力.其实质要件主要有符合和解的适用条件,遵守法定的和解程序,和解的内容合法等.其形式要件则具体应包括：和解协议的履行可能会损及第三方权益的,须得到该第三方的书面同意；依法作出的课税决定须经其他行政机关核准、同意或者会同办理的,代替该课税决定的和解协议亦应经该行政机关的核准、同意或者会同办理后方能生效；和解协议应当采用书面形式等.

其次,合法有效的税务执法和解协议一般会产生拘束力、确定力和执行力,除非存在法定的无效或可撤销事由,和解协议应得到全面切实地履行.一方面,纳税义务人不履行该协议,税务机关依法享有强制执行权的,可以自行强制执行；税务机关没有执行权的,应向法院提出强制执行的申请.此时,税务机关还可以选择解除协议,终止和解程序,继续进行税务调查,并且有权拒绝纳税义务人再次提出和解请求.另一方面,税务机关不履行该协议的,纳税义务人可以申请税务行政复议,或者直接提起税务行政诉讼.但如果税务执法和解协议另有约定的,一般应按约定处理.

3.2无效

德国《行政程序法》第59条规定：“因准用民法典规定而生无效性的,公法合同无效”.故根据我国《合同法》的第52条,税务执法和解协议的无效情形具体应包括：以欺诈、胁迫手段订立和解协议损害国家利益的,双方恶意串通的,和解结果会损害社会公共利益的,和违反法律、行政法规强行性规定的等.

这里需要注意的是,存在上述情形的税务执法和解协议自始无效,而且过错方须对受害方因此遭受的损失承担赔偿责任以及其他相应的法律责任.比如因税务机关胁迫纳税义务人与其订立和解协议而导致协议无效的,税务机关不仅应承担对纳税义务人的赔偿责任,若在订立和解协议时有超越权限或滥用权力的,还应承担一定的行政责任；又如因税务机关与纳税义务人恶意串通损害第三人利益或公共利益而导致和解协议无效的,受损的第三人有权对该和解行为或协议的效力提出异议并要求获得赔偿.3.3可撤销

纳税义务人原则上可以双方意思表示存在瑕疵为由向法院提起撤销之诉,税务机关也可应纳税义务人的请求撤销和解协议或者自行撤销和解协议,依法继续调查.参照我国台湾地区的相关法律规定,笔者认为税务执法和解协议可以被撤销的具体情形应当包括：纳税人提供的据以达成和解协议的文件在事后发现是伪造或变造的；双方所争议的和解事项已经法院判决,但税务机关与纳税义务人双方或一方在订立和解协议时并不知情；因税务机关对纳税义务人的资格或双方对于其他重要争点存在错误认识而缔结的和解协议；纳税义务人在和解过程中故意欺瞒重要事实,并因此严重损害公共利益的.

这里需要注意的是,如果纳税义务人在与税务机关达成税务执法和解协议之后,以税务机关方面就有关和解事项所依据的课税基础事实或应采认证据不明确为由,要求撤销和解协议的主张是不为法院所支持的.此外,考虑到能适用税务执法和解程序的税务纠纷大多都是案情错综复杂、调查难度很高的,故权利人行使撤销权的期间不宜太短,应以一年为限,法律法规另有规定的除外.

3.4效力待定

民法上规定的会使合同处于效力待定状态的三种情形并不适用于税务执法和解程序,和解协议之所以处于效力待定状态基本上只会是因为存在需要得到征税主体的上级机关批准或利益第三人同意的事项.例如,德国行政程序法的第58条就规定：“公法合同损及第三人权利的,得到第三人书面同意,合同方为有效；订立合同所代替的行政行为的作出需其他行政机关的批准、同意或赞成的,则得到其他机关相应的回应后,该合同方为有效.”换言之,税务执法和解协议未履行相应的同意或批准手续的,将处于效力待定的状态,需在有利害关系的第三人或者缔约机关的上级机关决定同意或不同意该协议的订立后,方能产生确定力.

4救济制度

税务执法和解协议作为一种典型的行政契约,其相关的救济制度主要包括税务行政复议和税务行政诉讼.虽有学者认为,由于我国《行政复议法》、《行政诉讼法》规定的复议和诉讼制度是为实现对权力支配关系中的行政行为的有效控制而建立起来的单向性救济结构,即设计上述制度的初衷是保障行政相对人的正当权益,使其能免受来自公权力的非法侵害.例如行政机关恒定为被申请人或被告、不享有救济启动权和举证责任倒置等规定,就不应当适用于双方合意订立的税务执法和解协议.但笔者认为,这种观点混淆了税务执法和解协议与民事合同的关系,尽管税务执法和解协议具有私法自治的因素,但也不也能因此否定它的“公属性”.虽然税务执法和解协议与民事合同一样,其订立需要当事人遵守平等、自愿等基本原则,但其与民事合同的最大区别就在于税务执法和解协议是出于税务执法的需要而缔结的,那些虽由税务机关与纳税义务人缔结,但与税务执法职能完全不相干的合同均不属于税务执法和解协议.而且,为履行税务执法职能与纳税义务人订立和解协议的税务机关还享有一定的“特权”,例如选择最佳和解对象的权利,变更、解除和解协议的权利以及和解协议生效后的执行权等.参考文献：

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