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摘 要：在当今市场经济的环境下,会计制度和税收法规向着各自的发展目标和方向不断的调整改革,二者的差异日益扩大,通过从存货准则和固定资产准则的角度进行分析,对会计与税法两者之间的差异进行了清晰阐释,以寻求合理的减少差异的办法,促进会计与税法的统一.
关 键 词：会计；税法；差异
中图分类号：F064.2文献标识码：A文章编号：1672-3198（2009）03-0226-02
1会计制度与税法的基本框架
1.1我国现行会计制度的体系
会计制度是指与会计工作和会计核算有关的法律、法规、部门规章及其他规范性文件.
企业会计核算的主要依据是《企业会计制度》和《企业会计准则》.具体会计准则是针对各类特殊业务进行单项专门规范的,会计准则的制定既要考虑中国国情又要比照国际会计准则.《企业会计制度》是一套内容比较完整的会计核算办法,各企业日常会计事项的会计处理要求和方法都涵盖其中.关于资产、负债、收入、非货币性资产交换、会计政策、会计估计变更和差错更正、财务报表列报等的核算方法的具体内容是参照基本会计准则和具体会计准则执行.
1.2我国现行的税法体系
我国现行的税法体系是在原有的税制基础上,经过1994年工商税制改革后逐渐完善起来的.现有20个税种,按其性质和作用大致分为六类：
（1）流转税类.包括增值税、消费税、营业税.主要在生产、流通或者服务业中发挥调节作用.
（2）资源税类.包括资源税、城镇土地使用税.主要是因为开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用.
（3）所得税类.企业所得税和个人所得税.主要是在国民收入形成后,对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用.
（4）特定目的税.包括城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税.主要目的是为了达到特定目的,对特定对象和特定行为发挥调节作用.
（5）财产和行为税类.包括房产税、城市房地产税、车船税、船舶吨位税、印花税、屠宰税、契税.主要是对某些财产和行为发挥调节作用.
（6）关税.主要对进出我国国境的货物、物品征收.
上述税种中的关税和船舶吨位税由海关负责征收管理,其他税种由税务机关负责征收管理.除《企业所得税法》、《个人所得税法》是国家法律的形式发布实施外,其他税种都是经过全国人民代表大会授权立法,由国务院以暂行条例的形式发布实施的.这20个税收法律、法规组成了我国的税收实体法体系.
除税收实体法外,我国对税收征收管理适用的法律制度,是按照税收管理机关的不同而分别规定的：一是由税务机关负责征收的税种的征收管理,按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国管理办法》等有关规定执行；二是由海关机关负责征收的税种的征收管理,按照《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国进出口关税条例》及《中华人民共和国船舶吨位税暂行办法》等有关规定执行.
税收实体法、税收征管程序法、税收诉讼的法律制度构成了我国现行的税法体系.
2会计与税法产生差异的原因
2.1会计与税收服务的对象和目的不同
会计是为企业的股东、债权人、管理者、政府及有关部门做出决策而服务的,是要客观公正地反映企业的财务状况和经营成果,以及流量和财务状况变动的信息.
税法是站在国家的角度,保证国家财政收入,对国家经济发展和社会发展起到调节作用,保护纳税人的合法权益.
由于会计和税法服务的对象和目的不同,决定了对同一经济行为或事项有时会有不同的处理方法.
2.2会计核算的前提与税法比较
会计核算的前提包括：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量.
（1）会计主体.
会计主体是明确会计服务的对象,也就是明确会计核算的范围.会计主体可以是一个法律主体,也可以只是一个经济主体,不具有法人资格.
纳税主体,既纳税义务人,是指税收法律关系中负有纳税义务的一方当事人.纳税主体可以分为法人和自然人,还包括纳税担保人.纳税主体可以是会计主体,也可以是个人.
（2）持续经营.
会计核算是以企业持续经营为前提的,确定核算方法和原则.当企业不能持续经营时就应该改变核算原则和方法,并且在企业财务会计报告中做出披露.
税法核算也是以企业持续经营这一假设为前提,但当企业不能持续经营改变核算方法和原则时,税法的规定是不变的.
（3）会计分期.
会计分期是将企业持续经营活动划分为一个个连续的、时间长短相同的期间.目的是计算盈亏,编制报表,反映企业财务状况,经营成果和流量.
由于会计制度和税法的目标不同,对收入、费用、资产、负债等的确认时间不同,导致税前会计利润和应纳税所得额之间产生时间性差异.
（4）货币计量.
会计上的货币计量通常应选用人民币作为记账本位币,但是业务收支以人民币以外的外币为主的也可以选定一种货币作为记账本位币.但是,编制报表应当折算为人民币.
（5）初始计量.
会计计量主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等.税法一般是采用历史成本法,在资产发生增值、减值时,一般不确认所得和损失,这就产生了时间性差异.
会计制度和税法既有统一性又有独立性,为了协调税法和会计制度之间的差异,《企业所得税法实施条例》取消了几项税法和会计准则之间的差异,降低了征纳双发的成本.
3常用的两个会计准则与税法在会计处理上的差异
3.1存货准则与税法差异分析
3.1.1存货的初始计量与计税基础的会计与税法差异
（1）外购存货初始计量.
外购存货的初始计量由采购成本构成.存货的采购成本包括购买价、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用.
（2）外购存货计税基础的确定.
为了协调企业所得税法也新会计准则的差异,减少成本,《企业所得税法》采取了与新会计准则一致的规定.税法规定,通过支付方式取得的存货,以购买价款和支付的相关税费为成本.
根据税前扣除的真实性原则,允许税前扣除的项目必须真实发生,纳税人必须提供证明支出确属实际发生的有效凭据.根据税前扣除的配比性原则,企业采购时为及时取得合法凭据,但在汇算清缴期满前已取得合法凭据的,不作纳税调整,企业采购时未取得已作纳税调整,在以后年度取得的,应当调整原所属年度的所得额,多缴税款申请退还或者抵顶以后年度的应纳税款,不得直接调减取得当年的所得.由于企业所得税是在次年5月31日前汇算清缴的,因此在次年汇算期满前取得的,就无需作纳税调整了.
3.1.2存货期末计量的会计处理与税法差异
（1）期末存货的计价.
资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量.存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益.当以前减记的存货价值的影响因素消失时,减记的金额应当予以恢复,并且在原来计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益.
（2）存货减值的税务处理.
增值税.《增值暂行性条例》及其实施细则规定,存货发生非正常损失,其进项税额不得抵扣销项税.
企业所得税.根据谨慎性原则,会计上对于企业存货发生减值时要求提取存货跌价准备,这是为了防止企业需增资产价值,使报表披露不真实.企业所得税前允许扣除的项目,原则上必须遵循据实扣除的原则,除国家税收规定的外,企业提取的各种跌价、减值准备,在计算应纳税所得额时不得扣除.只有该系那个资产实际发生损失时,其损失金额才能从应纳税所得额中扣除.企业提取减值准备的资产,如果在纳税申报时已经调增所得,因其价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业作相反的纳税调整.
《企业财产损失税前扣除管理办法》规定,存货发生永久或实质性损害,应作为财产损失发生当年的扣除项目,不得提前或延后扣除.企业的存货已经发生永久或实质损害时,应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔偿后,再确认发生的财产损失.企业已按新会计准则全额提取减值准备的,应当调增所得,同时按税务机关审批的财产损失金额调减所得.
3.2固定资产准则与税法差异分析
3.2.1固定资产初始计量与计税基础的差异
企业外购固定资产的初始计量与计税基础基本一致.在自行建造的固定资产上有不同,会计上是在固定资产达到预定可使用状态时暂估入账,税法是以竣工结算前发生的支出为计税基础.
3.2.2固定资产后续计量的会计处理与税法差异
（1）折旧方法引起会计和税法的差异.
会计上,固定资产的折旧方法包括直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法.
税法上规定固定资产折旧方法原则上采取直线法.
（2）折旧年限不同引起会计和税法的差异.
会计上要求企业对固定资产合理确定使用寿命.
税法上以列举的方法对规定了折旧的最低年限,即房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年.
（3）固定资产减值引起会计处理和税法的差异.
会计上可以对资产计提减值准备.
依照税法相关规定,企业所得税前允许扣除的项目,必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除,因此形成固定资产账面价值和计税基础的差异.
（4）固定资产评估引起会计处理和税法的差异.
按照会计准则规定,企业进行股份制改造而发生的资产评估增值或减值,应该相应的调整账户,根据资产评估增值或减值后的价值确认账面价值.
按照税法规定,企业已经按评估调整了有关资产的账面价值并据此计提折旧或者摊销的,对已经调整相关资产账户的评估增值部分,在计算应纳税所得额时不得扣除,由于会计上资产按照评估后的价值入账,而资产计税基础并没有因为资产评估而发生变化,引起资产账面价值和计税基础产生差异.