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中图分类号：F230文献标识：A文章编号：1009-4202（2013）12-000-01
摘 要新会计准则中因为资产减值事项本身的特殊性,资产减值会计实务中,各种问题仍层出不穷,尤其是资产减值及其公允价值问题值得关注和研究.本文先从资产减值计量的理论问题入手,对资产减值计量的完善提出了若干建议.
关 键 词资产减值公允价值协调统一
公允价值计量与资产减值会计计量的基础是一致的,但是两者的出发点是不同的,这种不同导致它们的会计处理结果也不一样.这样的结果与会计改革的趋向,即会计信息更具相关性的理念是背道而驰的.要避免这种结果,应当将资产的账面价值与可收回金额的差额计入资本公积而不是计入资产减值损失,并且允许长期资产提取的资产减值准备予以转回.
一、依据公允价值计量标准计量资产减值
通过比较期末资产的账面价值与可收回金额判断资产减值准备提取工作是否发生,其中若期末资产的账面价值小于资产的可收回金额时,应基于公允价值会计计量之上对期末资产的账面价值予以调整,之后对未实现的收益予以科学合理确认,并及时计入利润表；若资产的账面价值价值大于资产的可收回金额时,应对资产的账面价值进行调整,直至与资产的可收回金额保持一致.所以,资产减值会计即为公允价值会计的单向行为,或者说是资产后续计量的减值行为.从本质意义上讲,资产减值会计表现为对不对称公允价值的计量,其中这种不对称现象主要源于市场管理与公司经营者博弈行为.从市场管理者层面讲,若有足够的证据证实经营者存在依托于资产减值准备计提和转回实现盈余管理的行为,此时要求管理者采取有效举措规制资产减值准备提取与转回行为；从经营者层面讲,严禁长期资产减值准备转回现象的发生,如此以来虽能够保障会计信息的准确性,但大大损害了会计信息的相关性.因此无论从市场管理者层面看还是从经营者层面看,资产减值准备计提的实质均表现为对公允价值会计计量的补充.
市场活跃、公允价值已获取状况下,应以公允价值计量的形式开展资产减值会计活动；反之则需要以调整减值会计的形式开展资产减值会计活动.另外,资产减值会计关键在于对资产公允价值减去处置费用的净额与资产未来流量现值的确定,属于公允价值的估计,其中该环节涉及到以无风险利率表示的折现率的确定与未来流量的估计两方面,这两方面均应考虑到风险要素,切勿重复考虑,即若前者已考虑风险要素,则后者无需考虑；反之亦然.
二、公允价值会计计量与资产减值会计计量结果的会计处理协调统一
公允价值计量背景下,若资产的账面价值小于期末资产的公允价值,应对资产的账面价值予以调增,然后将其差额直接计入公允价值变动损益,计入利润表；若资产的账面价值大于期末资产的公允价值时,应对资产的账面价值予以调减,然后将其差额直接计入公允价值变动损益,计入利润表.
资产减值会计计量背景下,当资产的账面价值小于资产的可收回金额时,应将差额直接计入资产减值损失,而期末计入利润表.所以期末资产发生减值时,若期末资产的公允价值与可收回金额保持相等,除将其差额计入不同会计科目外,对利润表的影响无显著差异.可见,资产减值会计即为公允价值计量会计处理的一个特例,其核心的计量基础无差异.
三、公允价值会计与资产减值会计的目的协调统一
公允价值会计的主要出发点是使资产更符合资产的定义,从而企业披露的会计信息更具相关性.而资产减值会计的出发点是资产应当等于未来流量的现值,只有资产的价格等于或者高于资产未来流量的现值时,资产才是真正的资产.从会计学的角度看,就是不应当高估资产,凡是无法可靠计量的资产都不应当计入资产当中,从而企业披露的会计信息更具可靠性.可见公允价值会计的目的是强调信息的相关性,而资产减值会计的目的是强调信息的可靠性.这种会计理念的分离导致资产减值会计只是公允价值会计的单向行为,它只计量资产减值行为,而不计量资产增值行为.所以笔者认为,长期资产计提的资产减值准备不允许转回与FASB所提倡的会计信息的相关性思想是背道而驰的,IASB就认为允许长期资产减值损失转回将使提供的会计信息更为有用,更具相关性.
确保资产达到资产标准,保障企业披露会计信息的相关性是公允价值会计的切入点,而资产减值会计的切入点表现为保证资产与未来流量的现值相等,若资产的价格不小于未来流量现值时,才能够实现资产价值意义.从会计学视角讲,切勿高估资产,不允许将无法可靠计量的资产直接计入资产之中,以确保企业所披露会计信息的可靠性.所以保证会计信息的相关性为公允价值的终极目标,而保证会计信息的可靠性是资产减值会计的终极目标,以此势必造成资产减值会计体现为公允价值的单向行为,仅实现对资产减值行为的计量.