管理会计相关性其

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一、引言

按照西方对会计学边界的定义,通常认为企业会计是由财务会计和管理会计组成的.相对于财务会计的发展,管理会计的起步较晚,是会计学中的一门年轻分支学科.自上世纪80年代管理会计引入中国以来,管理会计一度发展迅速,但到了90年代末,中国的管理会计研究开始走下坡路,其典型的反映是管理会计的研究文献(论文与专著等)明显减少.现阶段,相较于以会计准则为核心的财务会计的旺盛状况,管理会计学科建设明显滞后了.这种迹象不仅在中国,在欧美及日本等国家也有同样的反映.究其原因,主要表现在两个方面.

一是经济环境所致.改革开放30多年来,中国资本市场得到迅速发展,企业通过“资本运作”进行融资等活动已成为一种趋势,强化公认会计准则规范成了企业最现实的需求.从政府层面看,沿着“会计准则国际化路线图”,加快我国会计准则的国际化进程,需要在财务会计准则的规范方面投入极大的精力,这对管理会计发展产生了一定程度的“挤出效应”.

二是来自竞争的压力.首先,表现在就业需求对会计知识结构的影响.近年来,国内大学生面临着沉重的就业压力.从管理会计专门人才的角度来讲,随着国家机关、事业单位精简编制,大型国企进行人员的内部结构调整与配置(如实施内部整合,人员录取实行集中管理等),新增人员的数量明显减少.以往,这些部门或单位对管理会计专门人才需求相对较高,现在随着其对管理会计专门人才就职量的缩减;加之民营企业资金饥渴并期盼上市,对熟知以财务会计为核心的具有注册会计师(CPA)资格证书的会计人员更加青睐,这就使得大学生更加关注财务会计.其次,是适应经济全球化形势的需要.随着跨国公司向全球公司的转化,会计准则国际化面临新的机遇与挑战.在这种情况下,人们对与财务会计方面相关的新规定、新知识必然会更加关注.再次,学者们为了学术成果的发表,也乐意从事政府着力倡导的财务会计研究.然而,从企业发展的战略视角分析,管理会计对于提高企业的竞争力是极为重要的;管理会计中的管理技术,如标准成本制度、预算管理、内部控制、平衡计分卡、经济增加值,以及管理会计的其他理论基础,如权变理论、管理控制系统理论、代理理论等对指导企业价值管理实践是不可或缺的.

面对挑战,正确认识管理会计为企业创造价值的功能,提高管理会计信息支持系统和控制系统适应实践的相关性,成为管理会计研究难以回避的一项重要课题.值得庆幸的是,2014年1月,财政部印发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)》,标志着我国会计管理当局开始将主要精力转向管理会计,并力争用5-10年时间将我国管理会计推向一种具有中国特色的高水平、本土化研究的道路之中,努力构建全面的管理会计理论与方法体系.

二、管理会计的相关性

提起“管理会计的相关性”,不能不提美国的两位教授,即约翰逊与卡普兰教授,其于1987年在《相关性消失了――管理会计的兴衰》一书中首次提出了“管理会计相关性消失了”这一观点.该书在开篇写道:“如今的管理会计信息受企业财务报告系统程序和周期的驱动,提供得太晚、太不具体,已经扭曲得与管理者的计划和控制决策完全不相关了”等“运用原有的会计方法可能破坏20世纪80年代美国制造业适应迅速变化的竞争环境的努力”.概括来讲,相关性消失的原因主要有:管理会计理论与实务脱节;管理会计实践的发展相对滞后;管理会计的研究方法过于“精致”.这方面可引用卡普兰的观点,他认为:“1950年以后的管理会计研究,绝大部分是大学等的研究人员依据极为单纯的方式对企业开展单纯的模型构建,没有为实务界所认同.这样就使得学问的深入偏离了管理会计实务的基础”等“实务界对管理会计研究的创新失去了兴趣.许多实务部门人士即使有了管理会计的创新,往往也只是作为秘密来保存.管理会计实务持续着利用错误的信息进行决策”.笔者认为,管理会计相关性的消失可以划分为两次,一次是上世纪80年代末,即1987年《相关性消失了――管理会计的兴衰》一书提出到上世纪末;另一次是本世纪初,即人们对新工具的重新认识而产生的思考.


(一)第一次“相关性消失”即上世纪80年代末,即1987年《相关性消失了――管理会计的兴衰》一书提出到上世纪末.其特点是,针对当时间接费用分配不合理,仅关注财务方面的信息,以及成本的市场导向意识淡薄等而提出的一系列改革与创新.这一时期出现的代表性新工具主要有:(1)作业成本/管理(ABC/ABM),强调作业分配基准与作业管理;(2)平衡计分卡(BSC),强调财务与非财务统一,战略与战术统一,以及长期与短期相衔接,化战略为行动等;(3)目标成本规划,即成本企画,注重成本管理的市场导向,其朴素的理论内涵是“收入-利润等于目标成本”,即提出了倒逼成本的理念.

为了说明管理会计范式的转变情况,可以用美国的管理会计教科书作一比较研究.以1987年《相关性消失了――管理会计的兴衰》一书的提出为界限,先来分析该书作者之一的卡普兰的观点变化.通过分析卡普兰1982年出版的《高级管理会计》一书,并与1989年的第二版及1998年第三版相对比.笔者以“相关性消失了”一书出版的1987年为分界点,对1982年版与1998年版作一比较,具体见表1.正如1998年版的导论中所强调的那样,随着经营环境的变化,信息技术的高速发展,管理会计人员不再是简单的对过去业绩的记录,作为经营团队的重要成员,必须要提供价值创造的信息,为战略决策与实施提供积极的作用.因此,一些创新企业管理的方法,如ABC、成本企画、BSC等管理会计工具被写入了1998年版的教材之中.

另一位在美国管理会计界知名度较高的学者霍恩格伦(Horngren,C.T.)的管理会计教材的变化也具有一定的说服力.美国典型的管理会计教材是霍恩格伦的《管理会计入门》(IntroductiontoManagementAccounting).笔者将其1981年版与1999年版作一比较,见表2.

在《管理会计入门》1999年版中,作者增补了ABM、价值链分析、成本企画、BSC、EVA等新的课程内容.ABM在第4章中,价值链分析在第1章中,成本企画在第5章中,BSC在第9章中,EVA在第10章(书中是将EVA作为剩余收益的一种来加以阐述的).这些内容没有在每章的目录直接加以反映.值得关注的是,该书中的ABC方法除了在第4章的决策会计领域阐述外,还在第12章中进行了论述.这表明,产品成本计算决不仅仅只是财务会计中的成本计算.以前,管理会计体系分为决策管理会计与业绩管理会计两个组成部分,而在书中则将产品成本计算作为并列的一个部分加以阐述.即,霍恩格伦认为管理会计包括决策管理会计、业绩管理会计以及产品成本计算管理会计等三个部分.此外,作为决策管理会计,霍恩格伦将资本预算的内容限定为用于短期业务活动过程中经营决策.

(二)第二次“相关性消失”即进入本世纪后,围绕对新工具的应用而开展的再认识与再讨论.这方面的探讨集中在以下两个方面,一是现代意义上的管理会计工具,如作业成本与平衡计分卡的相关性丧失;二是传统意义上的管理会计工具,如预算管理的有效性亟待提升等.有关ABC/ABM,普遍认为的主要问题包括:难以预料资源的浪费;成本计入太多;成本信息缺乏配比性;资源配置的灵活性不足;成本摊销偏低;成本风险难以把握;业绩评价不准等.有关BSC,普遍认为的问题包括:因果关系的内涵模糊不清;在动态的组织结构下,BSC的定位往往不准确.以因果关系为例,依据标准成本法计算的传统成本管理与过剩存货之间或许存在因果关系,但在公允价值计算模式下,对于当前投资项目较资本成本具有更大的收益率这种情况而言,在逻辑上就不具有因果关系.如,我国一些大型公司围绕平衡计分卡(BSC)等管理会计工具的应用,往往会有一种“不相关”的感觉.这些问题表现在,BSC的指标等设置是固定的,而团队或产品种类的推进又经常是变化的、动态发展的.据此对企业内部的团队进行评价就会存在一定的偏差,使其内部员工感到“不公平”.再从传统意义上的管理会计来看,以预算管理为例,存在的不相关性表现为:外延过宽、内涵陈旧、以及缺乏灵活性等,欧洲国家提出的超越预算,就是对此进行改革的一种尝试.

针对人们对ABC/ABM等的质疑,卡普兰和安德森没有回避.以作业成本为例,他们认为之所以作业成本面临“相关性再次消失”的现象,关键在于人们的认识与具体应用的局限性.即,属于“新方法与老基础”的矛盾问题,换言之,是由于人们构建成本模型所采用的传统方法导致的.传统方法最初推出时,通常用于分析单个的部门、工厂以及区域的成本情况,在这种简单的环境中,其效果特别显著.但当大范围推行这种方法,并希望它持续不断地发挥作用时,就会遇到困难.针对上述问题,卡普兰在《哈佛商业评论》(美国版)2004年第12期撰文,提出一种改进的思路,即“时间驱动作业成本法(time-driverABC)”,即以时间驱动为要素来改进原来的作业成本法.同时,这一时期还产生了另一种改进思路,即“以资源为导向对作业成本法改进法:资源消耗会计(RCA)”.RCA的好处包括:认别产能,有效利用资源;有助于业务外包决策;提高预算编制的准确性与适应性;促进了成本创新;能够有效地防范成本风险等.

三、管理会计的创新与发展

管理会计有两大研究范式,一是以概念为中心的范式,二是以案例为中心的范式.这两种范式共同的理论基础主要有三种框架,即:(1)权变理论框架(Contingencytheoryframework);(2)经济组织架构框架(Economics-basedmodelofanizationalarchitecture);(3)价值管理的框架(Value-basedmanagementaccountingframework).经验与实证的范式,主要考虑的是管理会计的影响因素,其基本模式是“影响因素-管理会计-经济后果”,具体如图1所示:

对管理会计学科发展而言,管理会计创新至少有三层涵义:一是改革现有的管理会计理论与方法体系,通过优化机制建设来推动和配合其他方面的会计改革,进而促进企业管理的发展.二是改革现行的会计管理体制来适应新的情况,消化制度变迁给管理会计机制产生的压力,实现管理会计自身的可持续发展.三是通过管理会计工具的创新来建立新型的管理会计理论与方法体系.为此,可进一步从理论与实践两个视角加以展开.

(一)理论上的要求:&#

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31215;极构建管理会计的概念体系一门学科的创新往往是从概念开始的.为了全面地反映管理会计的理论与方法体系,同时提升管理会计服务于企业实践的相关性,笔者认为,管理会计的概念体系应当具有层次性,并且包容性要强,具有广阔的延展性等特征.详见表3所示.表3表明,管理会计的概念体系由四层次构成,按成本性态对成本进行分类是管理会计学科区别于其他学科最根本的特点,因此其居于核心层.目前,理论与实务界对管理会计相关性有不同的看法,主要是对应用层与发展层概念的认识存在差异所致.实际上,管理会计是一门包容性非常强的学科,因为其本身是一门边缘学科,它需要从相关的学科中吸取营养.人们对管理会计相关性的认识,应当从动态变化中加以感受.管理会计的创新是在不动摇其核心层的前提下,将研究层的内容向发展层与应用层推进,如近年来逐渐成熟的资源消耗会计、物料流量会计等已进入发展层的管理会计学科内容之中.管理会计的发展,一方面以学科创新为基础,另一方面不断修正与完善应用层与发展层的内容体系.

(二)实践上的要求:重视管理会计的“管理活动”能力长期以来,我国管理会计界对管理会计的管理功能十分重视,“管理活动论”或“管理工具论”一直指导着管理会计的创新与发展,并使会计人员的地位与作用得到了极大提高.当前,管理会计的创新与发展仍然应以“管理活动论”为导向.管理会计不否认提供信息,而其提供信息的根本目的是参与管理.这方面一个典型的例子是,某总经理上任三年来着重抓销售、抓内控与管理,企业销售额逐年提升,尽管从传统的财务会计利润表的信息来看,三年来净利润是逐年递减的,但从管理会计视角重新编制利润表(以变动成本为基础),则明显揭示出其上任三年来的净利润数是逐年递增的.如果没有“管理活动论”为指导,这种管理会计的利润表很难有效应用于董事会的决策之中.坚持以“管理活动论”为导向,还与管理会计系统自身有关,从一家上市公司来看,管理会计需要提供的信息主要有:股东和其他利益相关者的收益保障信息;CEO业绩责任的制定依据;企业经营业务的质量判断;董事会的业绩考核标准;企业组织结构与业务流程的优化状况;企业的价值观和文化建设情况;各个管理层次的业绩评价和激励补偿系统设计(包括针对高层管理人员的奖励与补偿合同的制定)等.上述这些信息除了价值信息外,还包含非价值信息.如果只将管理会计视为“信息系统”的话,管理会计创新可能会受到限制,管理会计的发展就会失去动力.以“管理活动论”为导向,更加符合管理会计是一门边缘性学科的特性,也有助于管理会计在与其他学科的交融中得到发展,从而进一步推动管理会计理论与方法体系的完善、创新与发展.当前,国内一些学者提出的管理会计与财务会计“内外兼顾论”及“关联机制论”是一种比较好的选择(李心合,2012).

在“管理活动论”的指导下,管理会计与财务会计的融合度在提升,有时传统的管理会计内容转化为了财务会计的核算内容;而有时,一些管理会计的创新内容却是从财务会计的实践中萌生出来的.如:适应报告企业社会责任的需要,增值会计有可能转化为财务会计的核算内容;适应预测企业未来业绩和财务状况的要求,原来属于管理会计的预测决策会计可能转化为对外报告会计的一个组成部分;适应表外信息披露的需求,财务分析将成为财务会计一个不可或缺的重要组成部分;随着企业集群、物流产业,以及环保产业的发展,财务会计对供应链会计、碳会计等提出了进一步控制与监督的需求,进而为管理会计的创新提供了新的研究范畴,等等(冯巧根,2011).

另外一个重要的实践问题是如何处理管理会计与成本会计的关系.有关“成本会计”的存废问题,学术界主要有三种观点:一种认为,成本会计学应该继续保留,并进一步体现其单独成科的特性.原因在于,成本会计是财务会计与管理会计之间的桥梁,其关系就如同大海与陆地之间的“湿地”.第二种观点认为,成本会计应该取消.具体思路是,将成本会计学中严格执行《企业会计准则》的部分内容归入财务会计学,而将那些延伸出来的成本会计内容并入管理会计学.第三种观点代表的是一种中庸的思想.即,促使成本会计与管理会计相互融合,构建一门“成本管理会计学”.其理由是,管理会计原本就是从成本会计中发展起来的,两者融合好处明显:有利于管理会计的发展,可减少教学工作量.表面上看,这是一种较为合理的方法,但在实际教学中问题却比较突出.从学科理论上讲,它不利于会计学的发展.如,在财务会计与管理会计之间相弈的过程中,因为缺少了“成本会计”这个中间变量,会使会计学科自身的发展动力被大大削弱.从教学实践来看,这种做法事实上影响了学生知识面的扩展,也更不利于学生对成本会计与管理会计的理解和对未来会计学科发展的把握.在教师教学中也会引发一些问题,尤其是两位老师(如成本会计老师与管理会计老师合作)教学时,谁先上课,课时量各自如何安排?是照顾教师的教学需要,还是顾及学生的理解要求,等等.这些问题在实际教学中很难协调.总之,成本会计学单独成科不仅必要,且会一直延续下去,这是会计学科发展内在规律的客观体现.

(三)理论与实践结合的要求:创建高水平、本土化的管理会计理论与方法体系一般认为,管理会计研究存在三大理论流派,即咨询研究、基础研究和批判研究.然而,无论作为哪个学派,我国的管理会计学者只有围绕我国的情境开展高水平的本土研究,才能对全球管理会计知识的传播与发展作出积极的贡献.高水平管理会计研究,就是要取得为全球管理会计发展作出贡献的成果.本土化的特征是指,在这些研究中,情境因素无论作为自变量还是调节变量已经明显成为理论构建的因素之一.中国已具备构建高水平本土化管理会计研究的条件(王军,2005):(1)从世界经济学发展史看,世界经济中心向哪里转移,世界级的经济大师和重大的经济学研究成果就更多地出现在哪里,这已被公认为一个普遍规律;(2)中国独特而成功的经济发展道路已成为世界经济学关注和研究的重点和热点――具有明显的“身在其中”的比较优势;(3)会计理论是用来解释会计和经济现象的,会计理论的重要性取决于该理论所要解释的经济现象的重要性.

中国的本土管理会计研究,其本质就是在开展学术研究中考虑到中国的情境,从而拓展已有的理论甚至建立新的理论.社会科学是一个整体,各类学科并非天然而成,学科的不断分类,从一定意义上说,只是为了人为研究的便利.会计学是管理学的分支学科,自然要服务于管理学这一母体学科,进而服务于经济学与社会学.如果把会计学与其他学科关联起来进行跨学科研究,让会计学更多地影响会计以外的其他学科和领域,这将会进一步推动管理会计研究的深入与发展.

进行高水平本土研究,必须符合以下几个指导思想:(1)以现有的知识或理论为基础,但不受已有理论框架的局限,认真考察和思考所要研究的对象;(2)高水平的本土研究不是用来证明用欧美以外的样本进行研究的正确性或合理性,它应该关注这些样本的独特之处,以及这些特征对所研究现象的影响;(3)本土研究不是现有计量的简单翻版,研究者可以把已有的计量方法当作起点,但必须保证那些指标在新情境下同样适用;(4)高水平的本土研究不是比较研究或跨文化研究(徐淑英等,2005).

倡导案例研究,对一种特定情境中的某些现象进行众案或个案分析,需要通过本土化研究加以解释或提炼.现阶段,建立全球管理会计知识体系急需高水平地针对单个国家的本土研究.正如欧美和日本的这种本土研究构筑了今天主流的管理会计知识大厦一样.全球管理会计知识的三类理论模式分别是:(1)与情境无关的理论,适用于任何社会、文化或政治情境;(2)受情境制约的理论,适用于部分而非全部情境;(3)针对具体情境的理论,只在某种特定情境下有效.详细图2.

管理会计的创新取决于其制度基础的建设.从制度经济学的视角考察管理会计创新路径有助于企业在利益博弈中选择最利于自身的会计政策安排.有效的管理会计工具或方法是实现管理会计发展战略的重要手段,高水平、本土化的管理会计研究成果是管理会计实践的深切呼唤.

四、管理会计反映实践的需要

管理会计要能够有效地指导实践,其理论本身应当具有一定的超前性,并能形成自身的理论体系.从现行的管理会计教材及相关书箱看,书中阐述的许多内容还仅仅局限于商品经营时期的需求,体现的主要是规模经济条件下制造业管理会计方面的实践要求.近年来,随着国家引导的产业升级推进以及企业自身的科技创新发展,管理会计理论对于企业实践已经缺失了相关性,必须加以改革.

(一)强化经营活动中的“轻资产”管理管理会计的变迁或多或少体现在现行的管理会计教材之中,在涉及经营决策的部分,已经包含了部分“轻资产”的内容,如企业固定资产是购买还是租赁的决策等.然而,这一部分的内容没能突出“轻资产”的理念,应当对轻资产的概念与方法等加以明确.传统的“轻资产”管理,主要指企业实际购买的实物资产数量要尽可能少,体现“少占用,多租用”等的思想.“轻资产”可以从广义与狭义两个视角来加以观察.狭义的“轻资产”,主要针对实体资产而言的,即对资产实施“使用而不占有”的策略,如用汽车租赁来替代买车等.广义的“轻资产”进一步将以无形资产为载体的“软资产”包含在内,并且成为目前的主流观点.就一个企业或一项投资而言,厂房、设备、原材料等的形成往往需要投入大量的资金,并形成具体的实物资产,这种资产属于“重资产”.这种重资产公司一旦达到产能限制,而市场需求仍然增长,企业欲获得更高利润,就需要追加投资,从而消耗大量的资金和时间,如果投产过慢,在激烈的市场竞争中有可能会丧失获利机会.轻资产运营(Asset&

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#45;lightstrategy)是以价值创新为导向实施的经营战略,是新经济时代企业战略发展体现出的新理念.这种运营思想很好地将管理会计的两种观点进行了融合.自上个世纪末以来,对21世纪管理会计的发展持有两种不同的观点,一种认为管理会计的发展应以核心竞争力的培植为特征,将企业非核心的业务外包给外部的专业公司,而企业专注于自己有竞争力的业务.这种认识是基于管理学派的能力理论而延展的.另一种观点认为,管理会计的发展应以价值创新为主题,通过不断扩展自身的产业链来实施企业间的竞争.这种认识是基于管理学中的创新学派而形成和确立的.轻资产运营的理念正是在这两种观点的争论中逐步统一而形成的一套理论与方法体系.它以价值创新为核心,同时倡导核心竞争力的培植.

为了便于人们对重资产与轻资产的认识,学者们经常以国内两家大型乳品企业伊利与光明作比较,这具有一定的代表性.作为中国上市公司中的两家大型乳品企业,伊利股份位于内蒙古草原,产业链相对完整,其价值链整合的不强(其还要考虑一定的社会责任,如牧民的生产与生活等).而光明乳业则位于“长三角”,不但没有天然的大牧场,其生产加工环节也相对松散,环境条件迫使光明乳业将自己的核心专长定位在研发和营销方面,而不是所有的环节.两者的比较见图3所示.

学术界通常将轻资产公司划分为如下四种情形:(1)“类金融公司”,典型的有沃尔玛和阿里巴巴.由于这类公司具有优质的“渠道”、品牌,以及信息化管理等轻资产,其本身不需要花费大量资源,大量的资金是由供应商或用户垫付的.这类公司因为流强大,具有很强的复制能力,同时可以利用这些资金去投资一些高利润的行业,如地产业等.(2)“知识产权型公司”,典型企业如微软和同仁堂.通过特许经营权等轻资产,构筑了竞争者难以逾越的门槛,而且本小利大,企业资产成倍增长.(3)“增值型基础网络公司”,典型的如中国移动等.表面上看,中国移动疑似重资产公司,但未来移动电讯增值业务发展的空间很大,运营商可以整合各种应用于一个平台之中.(4)“品牌型轻资产公司”,典型的如耐克公司.这种公司不仅是专注品牌和研发,生产外包给外部专业公司,而且其精髓的部分在于经营的全球化.(5)“互联网及软件公司”,典型的有戴尔、腾讯等.这类公司不需要大量的生产车间,往往就是几十、上百人的团队,知识资产可能就储存在U盘等知识资产之中.这类公司都有一流的供应链管理能力,而且注重向消费者传输自身的品牌形象.

(二)管理会计中体现资本经营的动态要求:并非“低成本”获胜基于商品经营的管理会计指标主要应用的是“边际贡献”,它是对财务管理中低成本战略的一种延伸,或者说是一种特殊情况下的低成本战略;并将这种方法应用于规模经济下的企业经营决策与投资决策.但其存在的一个问题是,没能考虑资本经营对成本管理的要求,缺乏速度经济等的动态思维.现行的管理会计内容仍然停留在商品经营时代的意识形态,没能将资本经营等创新经营方式包含在内.涉及管理会计核心内容的经营决策与投资决策,没能体现资本经营对成本管理与控制提出的内在要求.

资本经营是指企业发展到一定规模后,依托资本市场,通过并购、分拆、重组等方式对企业资源进行优化配置,从而提高企业竞争力和盈利能力,促进企业发展战略目标实现的经营活动.资本经营的成本管理与商品经营的成本管理有明显区别.资本经营活动中的成本效益比较一般采用的是差量分析法,并非低成本就是最优方案.可以考虑在今后的管理会计教材或教学过程中,对“经营决策”部分增加资本经营的管理会计理念.传统基于商品经营的管理会计,注重从企业内部降低成本,方法具有单一性,不能重复使用,成本降低的空间是有限的,内部成本的消减具有不可持续性和短期性.尤其是采用贡献毛益进行的成本分析,其短期性特征更具显性化.在“经营决策”部分增加资本经营的管理会计理念,就是要从动态的思维出发转变人们观念.企业经营决策要融入社会环境,应从经营社会的视角经营企业,即从成本经营转向经营成本,实现成本管理的持续创新.传统管理会计中的“贡献毛益”表明的是,企业的生产是通过可变成本的投入来逐渐抵消固定成本的,这样即使企业没有利润,但只要产品价格高于可变成本就可以进行生产,目的就是为了抵偿企业的固定成本投资.当前,受外部生产能力过剩以及技术进步的速度加快等因素的影响,固定成本(如固定资产)的大量投资已经成为企业成长的障碍.企业要充分应用新经济的网络资源与知识资源,将企业内部的固定成本转换为外部的可变成本.为提高资本经营的可持续性和动态有效性,企业必须将有限的资源与外部无限的资源进行对接.如,将那些成本高、附加值低的生产环节外包给社会的企业来经营.这样,不仅可以缩短产品与消费者的距离,还可以节省大量的运输成本.

资本经营的动态成本思维主要体现在两个方面:一是尽可能将固定成本转换为可变成本.即灵活地整合外部生产能力.其原因在于,可变成本的资源配置效率要高于固定成本,而可变成本的资产专用性低于固定成本的资产专用性;二是用别人的可变成本替代自己的可变成本,置换出自己的可变成本并集中于核心业务的经营上.这些思想也体现了“轻资产”管理的内在要求.可以通过与外部科研院所合作,达到既降低研发成本,又提高企业知名度、美誉度和影响力,进而利用外部资源整合内部环节,反过来降低企业内部成本.笔者认为,可以在管理会计教材的“投资决策”部分加入资本经营的成本管理内容.如增加诸如“自己投资设厂与购并发展的决策”,“资产重组与并购时机选择的决策”等内容.在这些决策过程中,不能仅仅考虑成本的高低,而是要经过综合分析(包括市场、企业文化、成本等多种因素),计算差量收益净额.此外,也可以考虑将“股权重组与并购时机选择的决策”放入投资决策的内容之中,股权重组涉及企业股权结构的变化,通过换股、股权转让、扩股或回购等完成战略调整.股权重组的目的是实现资产的重组与整合,最大限度发展资产的效能.在股权并购过程中,可能目前的成本稍高于企业价值,但通过科学的预测,若未来能够带来较高的价值增值,即未来的差量收益为正,这个方案还是可行的.再如,在资本市场上,若股票价格虽然已经高于企业最初的发行价,但若企业前景可期,能够带来增值收益的可能,则买入仍然是可行的.

(三)存货管理中引入“期权”等思想现行管理会计教材在涉及存货管理的内容方面,仍然采用的是“最佳订货批量法”.这种与大批量生产方式相适应的存货管理已经很难适应当前多品种少批量的生产模式.必须实施管理会计工具创新,增加新方法.引入“期权”来整合存货管理工具是一种有益的尝试.实物期权的本质是一种思维方式,即将金融市场的规律引入企业内部战略决策之中.实物期权可以进一步划分为分阶段的投资期权、延迟投资期权、扩张期权等.实物期权方法把未来的不确定性价值纳入到存货投资的预测价值中,使之更符合现实的情况.引入实物期权方法后,在评估存货投资时,不只是仅仅计算存货的净现值价值,还要计算隐含在存货中的实物期权价值.一个项目的真正价值应该包括传统意义上的净现值与灵活性选择的价值之和.即“项目价值等于NPV+灵活性价值”.项目投资决策的期权特征主要体现在以下几个方面:(1)投资机会的延迟.决策者可以在投资的时间上进行选择,以选择最有利的投资时机.(2)追加投资的机会.项目投资后,决策者也可以根据市场的具体条件对其进行调整.如果市场条件有利,决策者可以追加投资,扩大项目规模,提高生产能力,从而获得比原来预期更大的净现值.(3)转作他用的机会.在项目进行时,如果出现市场条件不利,而项目本身具有可以转产的灵活性,那么决策者则可以将投资项目转作他用,以避免可能的进一步损失.在不确定性的现实环境下,管理的灵活性可以增加存货管理的价值,这一点恰恰被传统的存货管理所忽略了.管理的灵活性和战略的适应性是来源于存货本身所包含的实物期权,其特性是自然形成的,是固有的,因此可以使用实物期权的方法来确定存货数量及批次.

(四)战略管理会计中增加权变性理念所谓权变性就是通常所讲的灵活性.一般认为系统管理学派和经验管理学派是权变理论的两大渊源.哈罗德孔茨于1980年在《管理学会评论》上发表的《再论管理理论的丛林》,提出管理学派异彩纷呈的“管理理论丛林”至少产生了11个学派,权变理论就是其中之一.权变理论认为,在企业管理中必须依据环境和内外条件的变化随机作出反应,灵活地采取相应的、适当的管理措施或方法,不存在一成不变的、普遍适用的,所谓“最好的”管理理论和方法,也不存在普遍不适用的“不好的”管理理论和方法.权变理论的内容主要包括:组织结构的权变理论;人性的权变理论;领导的权变理论.权变理论强调在管理中要根据企业所处的内外部条件随机应变,针对不同的具体情境寻求不同的最合适的管理模式、方案或方法.将权变理论嵌入战略管理会计之中,就是要在每一个环节都注意到权变的因素,使决策和管理留有权变的空间,使企业的经营与管理更具主动性,在每一个环节都能充分发挥出来.其积极意义在于,它有助于克服以往管理会计存在的弹性不足、缺乏灵活性等企业内部问题,使现代管理会计在经济与社会发展的各种复杂因素中相互交融地展开战略分析与价值创新.

(五)管理会计中充分考虑企业文化的特征企业文化是连结社会与组织运行的桥梁,Waweru和Uliana(2008)研究发现,企业组织的学习能力越强,企业内部的竞争气息越浓厚,企业越有可能实施管理会计系统的变革.管理会计的企业文化功能主要体现在:企业文化对管理会计的促进作用;管理会计对企业文

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化的反作用.企业文化对管理会计的促进作用表现在,通过企业文化对员工的价值观念、道德观念、行为方式、思维方式等影响来促进管理会计的制度安排、演进机制等,借助于效率和创新而影响企业的成本结构和总量(波特等,2002).管理会计对企业文化的反作用表现在:(1)通过管理会计控制系统作用于企业文化,这是一种间接作用.如,预算管理、标准成本制度等,一旦灵活地投入运用,就能够在目标的实现及业绩的考评等方面产生明显的效果.(2)通过管理会计手段,如成本企画、会计沟通(AccountingTalk)等对企业文化产生直接的贡献.(3)通过直接与间接的融合――提升知识管理.将控制系统的间接贡献和作为知识创造手段的直接贡献,在互补的方式下融合起来.

(六)组织结构变革,加强项目管理会计的研究为了提高管理会计为企业创造价值的功效,必须改革现行的管理会计体系.当前一个重要选择是,增加项目管理会计的理论和方法体系.近年来,随着我国经济的发展,工商行政管理部门对企业注册的条件进行了大幅度改革,大量项目公司应运而生.以往的管理会计适应的是以层级式职能制为经营主流的管理方式,而这种传统组织形式对企业创造价值产生出了较大的阻力,主要包括:对顾客响应的速度不及时;组织环境无法应对项目经营等环境的变化;在业绩评价上,注重职能组织的贡献,无法合理体现项目活动产生的业绩状况.因此,以顾客为导向的项目经营模式已成为现阶段一种新的经营范式.在这种经营模式下,组织、环节以及体系不过是经营活动的工具,如果项目不能创造价值将被自动淘汰.这种组织活动的核心是为顾客创造价值.

项目管理(ProjectManagement,简称PM)产生于上世纪90年代中期,目前美、日两国对此有较为具体的研究.美国项目管理协会(ProjectManagementInstitute)的项目标准有以下三种:(1)PMBOK(ProjectManagementBodyofKnowledge),形成PM的基础知识体系,它是该协会在1996年版和2000年版的文本中提出来的,2004年末第3版再版.(2)OPM3TM(OrganizationalProjectManagementMaturityModel),是明确与PM相关的组织成熟度的模型,它因2003年再次提出而得到确认.这项工作初始探讨于1998年,经过3万人以上的专业性的实地调查最终完成该项标准.(3)PMCD(ProjectManagementCompetencyDevelopment):是有关项目管理的语言能力的开发模型,于2002年10月完成.日本(财)工程师联合振兴协会在美国项目管理协会的基础上制定了P2M(Project&ProgramManagementforEnterpriseInnovation),两者在基本用语的定义、经营环节,以及基于组织的PM的成熟化方面有所区别.通过表4可以大致对两者的区别作一了解.

在我国现有的管理会计体系中增加项目管理会计的内容,可以提高管理会计适应经营业务发展的主动性和能动性,更好地服务于企业实践.管理会计改革之所以必要,是因为这项工作具有持续性和长期的可行性.因此,要引导人们从动态的视角去认识管理会计的相关性,客观评价管理会计的有效性和可操作性.

(七)管理会计中充分考虑技术进步等的影响上世纪末,对管理会计学影响最直接的技术因素是适时制(Just-In-Time)和计算机集成制造系统(SIMS).本世纪对管理会计影响最直接的将是由智力资本所表现的技术因素,如品牌、技术标准等.以成本管理为例,技术进步对成本控制的冲击体现在:(1)成本结构将发生变化(机器折旧与研发费用增加);(2)成本控制方法有所改变(如各责任中心变为跨部门的作业小组,标准成本差异控制成本的效果减弱,从而使传统的业绩评价标准失效等);(3)成本核算方法具有了变革的动力(如传统人工小时分配已失去相关性,资源消费成本管理、物料流量成本管理等得到应用);(4)计算机智能推动了企业成本管理的创新(如产品设计的优化等).

五、结论

欲提高管理会计的相关性,必须加强管理会计范式的转变,管理会计理论工作者不能仅仅停留在概念范式的研究过程之中,要尽可能地向案例研究的范式转变,或者将两者有机地予以结合.管理会计研究课题的选择与相关性具有紧密的联系.从理论与实践结合的角度考察,当前及今后一个时期,以下一些课题值得深入研究.

(一)围绕价值链经营向供应链、企业群经营转移产生的若干课题这些管理会计新课题主要有:(1)供应链与企业群的管理会计研究;(2)企业间成本管理研究的现状及未来趋势;(3)企业群产业升级与成本管理优化研究;以及基于风险防范的供应链关系管理研究,等等.

(二)全球化经营产生的若干课题随着全球化经营的深入推进,如何构建国际化的管理会计理论与方法体系变得十分重要.产生的新课题主要有:国际管理会计标准的制定与推广问题研究,全球化经营背景下管理会计竞争优势研究,等等.全球化增加了成功的机会,也给发展中国家带来了新的风险.全球化的根本问题在于游戏规则由发达国家按照自身的利益制定,更准确地说,是为了确保金融寡头和大公司的特殊利益(约瑟夫.E.斯蒂格利茨,2010).这一背景是开展基于新时期全球化经营管理会计研究的前提.

(三)企业价值创造经营转向基于利益相关者的股东价值创造经营的若干课题产生的新课题主要有:基于社会责任的管理会计研究;嵌入利益相关者的公司治理与管理层激励研究,等等.

(四)个别企业经营转向企业集团经营的若干课题这方面涉及的内容主要包括如何安排资金管理权限,如何实施资本经营等问题.产生的新课题主要有:(1)集团管理会计研究;(2)基于集团管理的管理会计工具创新研究;(3)集团化经营中的财务资源配置研究,等等.吴敬琏(2012)提出:在目前的中国,各级政府在配置土地、资金等资源方面拥有的权力过大,对政府活动的边界限定又往往不够明确,这样就使官员掌握了过大的自由裁量权和寻租机会.他还提出:由于司法体系极不完善,“司法地方化”成为合同执行的一个严重问题,在这样的环境下,企业家不能依靠正当途径保护自己的权益.他们中的一些人往往采用不正当的手段与相关政府官员相勾结,以便获取权力对自己的荫庇和保障自己的竞争优势.这些论断表明,管理会计的研究还需要注意考虑宏观层面的各种影响因素.

(五)环境破坏经营向环境保护经营转变方面的若干课题低碳、清洁生产等对环境管理会计提出了新的要求,相关的研究课题有:环境管理会计体系的创新研究;碳成本管理的结构动因研究,供应链的环境成本管理研究,等等.

(六)民族精神的复兴向文化产业的拓展转变所引伸出的若干课题一方面企业经营模式正在发生变化,另一方面战略管理会计中的文化因素逐渐提上日程.这方面的新课题有:文化创新为导向的战略管理会计研究;企业文化、战略管理与成本管理创新研究,等等.

(七)产品导向经营转向顾客导向经营等经营模式创新的若干课题21世纪是企业经营模式之间的竞争,如何在为顾客创造价值的同时实现企业价值的增值已经成为管理会计的核心内容.具体的研究课题有:(1)不同模式下管理会计的特征要求研究;(2)基于顾客价值创造的核心竞争力管理会计研究;(3)EVA、资本结构与顾客价值的相关性研究,等等.

(八)从经营企业向经营社会转变方面的若干课题围绕“第三次利润分配”,提升企业价值与效率的融合,经济效益、社会效益、环境效益与组织效益的统一.具体的研究课题有:(1)防灾赈灾管理会计研究;(2)基于分配环节体制变迁的管理会计研究;(3)行为优化与管理会计价值模式构建的研究,等等.吴敬琏(2012)提出:“培育公民社会,提升社会的自组织能力”,这是对企业社会责任研究的一种内在要求.公共事务不能仅仅靠党政机关和行政官员来处理,还要发展民间社会,广泛实行各种社群的自治,提高民间社会的自组织能力,放手让社群组织自行处理各种各样的公共事务.这对管理会计研究而言,内涵与外延均得到了更进一步的提高.

(九)企业模式从规模经济向速度经济转型中的若干课题主要有:管理会计的时间价值管理研究;模式创新导向下的管理会计研究,等等.

管理会计相关性的提高是一项长期的任务,2014年财政部印发的《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)》为我国管理会计理论与实务的发展,以及进一步提高管理会计的相关性指明了方向.

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p.71-79.

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(编辑熊年春)

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