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【摘 要】中小企业信用担保机构担保赔偿准备金及代偿损失的税前扣除问题,税法已有明确规定,但在实际执行过程中,中小企业信用担保机构对该政策的理解存在难度.文章通过案例予以说明.
【关 键 词】担保赔偿准备金代偿损失纳税调整
担保赔偿准备金是指融资性担保机构按有关规定提取的准备金.《融资性担保公司管理暂行办法》（银监会令2010年第3号,以下简称《管理办法》）规定,“融资性担保公司应当按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金.担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的,实行差额提取”.由于担保机构在被担保对象违约时需要承担代偿责任,因此需要在账面上保留有足够的储备.为确保其偿付能力,《管理办法》要求担保企业应当每年从税前利润中提取赔偿准备金,用以弥补大额代偿,并在一定程度上维持担保企业的经营业绩,提取赔偿准备金时的会计分录为借记“营业费用”；贷记“担保赔偿准备金”.
财政部、国家税务总局《关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕25号,以下简称《税法》）明确规定,符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备金,允许在企业所得税税前扣除,同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入；中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失,符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的,应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备金,不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除.
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《税法》所称“符合条件的中小企业信用担保机构”的条件之一,即为符合《融资性担保公司管理暂行办法》相关规定,并具有融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证.因此可以认为,行业法规和《税法》对融资性担保机构担保赔偿准备金已有明确规定.上面两个文件规定的差别在于,《管理办法》基于谨慎性原则对担保赔偿准备金的提取作出的是最低门槛的要求,而《税法》出于合理税前扣除的考虑,允许提取的不超过该最低门槛的担保赔偿准备金税前扣除.在实务中,担保机构根据本企业年末在保余额的风险承担比例和风险敞口等情况,会确定一个较为贴近实际的计提比例,一般都在0～1%之间并接近于1%,因为太低不能充分享受税前扣除的优惠,太高则要承担不能税前扣除的额外成本.下文在分析担保机构担保赔偿准备金及代偿损失的税前扣除时,假定担保机构提取的比例为1%.
假定,某融资性担保机构2011年成立,年末担保责任余额为8000万元,担保赔偿准备金余额为80万元；2012年年末担保责任余额为9000万元,当年计提担保赔偿准备金余额90万元.在不发生代偿损失的情况下,2012年期末担保赔偿准备金余额为170万元.当年提取的90万元担保赔偿准备金应计入当期营业费用,按《税法》规定是可以税前扣除的,因没有税会差异,不需要纳税调整；对于上年已经税前扣除的80万元的担保赔偿准备金,要按《税法》规定调增纳税额.从《税法》的角度看,我们可以理解为年初的担保责任已经到期解除,担保机构并没有实际发生损失,因此需要将上年税前扣除的80万元作调增处理；如未到期则年初担保责任余额已经包括在年末的担保责任余额中,其对应担保赔偿准备金已经包括在90万元的扣除范围之内,因此需要对上年税前扣除部分进行纳税调增,以避免重复扣除.
上例假定企业在2012年8月份发生了100万元的代偿且预计无法收回,形成了实际损失,会计处理为借记“担保赔偿准备”80万、“代偿损失”20万；贷记“银行存款”100万；期末担保赔偿准备金余额为当年计提的90万元.对于当年新计提的90万元的担保赔偿准备金仍不需要作纳税调整,对于上年计提并税前扣除的80万元,由于本年已经实际发生损失,且损失金额大于实际税前扣除部分,因此本年不需要再进行纳税调增.对于代偿损失20万元,则需要按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定以专项申报的形式申报扣除.
如果代偿损失金额小于上年度税前扣除的担保赔偿准备金,则需要对差额进行纳税调增处理.在上述案例中,若2012年8月发生的代偿损失为50万元,那么按《税法》相关要求,需要纳税调增30万元.理由是,这30万元的担保赔偿准备金已经在上年税前扣除,本年没有实际使用,且本年已经为期末的担保责任余额从税前利润中计提了担保赔偿准备金.
需要说明的是,财税〔2012〕25号文对允许按该规定税前扣除的中小企业信用担保机构明确需要满足的条件包括：（1）符合《融资性担保公司管理暂行办法》（银监会等七部委令2010年第3号）相关规定,并具有融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证；（2）以中小企业为主要服务对象,当年新增中小企业信用担保和再担保业务收入占新增担保业务收入总额的70%以上（上述收入不包括信用评级、咨询、培训等收入）；（3）中小企业信用担保业务的平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%；（4）财政、税务部门规定的其他条件.因此,融资性担保机构在执行财税〔2012〕25号文时需加以注意.
（作者为CPA、注册税务师）