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[摘 要 ]政府会计改革是完善公共财政的重要组成部分.文章通过分析市场经济条件下公共财政的几个关键特征,来阐述政府会计在建立和完善公共财政中的作用,通过分析我国当前的现实环境,来对我国政府会计的目标进行定位,并对我国政府会计的未来改革提出若干建议.
[关 键 词 ]公共财政,政府会计目标,政府会计改革
[中图分类号] F235.1[文献标识码] A[文章编号] 1673-0461(2010)01-0093-04
[收稿日期]2009-07-22
[基金项目]本文是教育部人文社会科学重点研究基地重大项目《基于绩效管理的应计制政府会计改革问题研究》(06D630018)的阶段性研究成果.
[作者简介]路军伟(1978-),男,江苏徐州人,山东大学管理学院会计系讲师,会计学博士,从事内部控制、政府与非营利组织财务与会计、实证会计研究.
国外政府会计改革经验表明,政府会计改革是完善公共财政的重要组成部分,我国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要也提出,将推进我国的政府会计改革作为完善我国公共财政体制的一项重要内容.因此,只有在公共财政视角下审视和推进政府会计改革,才能够实现政府会计改革的终极预设目标.故本文试图通过分析市场经济条件下公共财政的几个关键特征,来阐述政府会计在建立和完善公共财政中的作用,在对我国当前现实环境进行分析的基础上,对我国政府会计目标进行定位,并据此对我国政府会计的改革提出若干建议.
一、市场经济条件下公共财政的关键特征
公共财政是指为弥补市场失灵、向社会提供公共服务满足公共需要的政府分配行为或其它形式的经济行为,它是与市场经济相适应的一种财政类型.根据财政学者的研究,公共财政除“公共性”和“非营利性”两大基本特征以外,还应具有以下几个关键特征.
(一)公共财政应是法治化财政
公共财政的立学之本是“社会契约论”的国家观以及“经济人”的经济学假设[1],旨在解决公共性和私人性领域的问题,而市场经济是法治经济,法律是维护社会契约以及市场和资本约束政府公共行为的最佳手段.财政的法治化使得市场通过法律手段,既赋予政府必不可少的财政收入,又基本上否定了政府取得非份财力的企图,既同意政府的非市场活动,又将其限制在一定的规模与范围之内,使得政府在市场力量面前只能“循规蹈矩”[2].从公共财政的表现形式和运行载体“现代政府预算”来看,在代议制的政治下,政府预算须经立法机构的批复才能得以执行,因此具有严肃的法律效力.张馨教授更直接指出,法治性是政府预算的灵魂[3].换句话说,要实现公共财政的法治化,就必须以政府预算的法治化为基本途径和手段.然而,由于政府中存在着复杂的委托代理关系,政府中的下游代理人(部门)“有法不依”、“执法不严”等行为也经常成为在执行和操作层面破坏公共财政法治化,使公共财政法治化流于形式的重要根源.
(二)公共财政应是绩效性财政
市场经济下的公共财政旨在弥补市场失灵以及提供公共服务,因此,公共财政的绩效性特征主要表现在宏观和微观两个层面.从宏观层面来看,政府的公共财政政策配合其他经济政策应能够在宏观经济交替波动周期的波峰(繁荣)或低谷(萧条)抑制或拉动经济的增长,弥补市场失灵带来的巨大破坏力,促进社会资源的配置效率和提高社会的福利水平,从微观层面来看,尽管公共财政具有非营利性,但政府的某一机构或单位提供公共服务的过程也是一个投入产出过程,应遵守成本效益原则,以尽可能低的成本提供更多更优质的公共服务,即取得成果和消耗资源的配比关系应符合经济性、效率性和效果性(也即“3E”).然而,“官僚”具有“经济人”的特征,通常会在“功能财政”的遮掩下扩大公共支出规模,同时无视微观层面公共服务的高投入和低产出.①笔者认为,宏观层面的经济效率和微观层面的绩效是密切联系的,有效削减公共支出不仅要从宏观层面提高公共财政政策制定的科学性、优化公共支出结构等方面着手,还应从微观层面的公共部门财务治理、财务管理以及加强投入产出绩效等方面努力.
(三)公共财政应是透明化财政
前文已述,公共财政是建立在“社会契约论”的国家观之上,旨在满足社会公共需要.按照这一观点,“政府”是人们为满足社会共同需要而相互缔约的产物,因此,不但经济市场化是财政公共化的前提条件,而且社会化也是公共财政得以生存和发展的土壤,如有的学者认为,推进公共财政建设,与法治必须先行.意味着公众应该拥有知情权、参与权和选择权[4],人民有权知道、参与和监督政府的财政经济行为的过程及其结果,而保障这些权力的前提条件是要求政府应有较高的财政透明度.财政透明度的增强不仅可以将政府财政行为置于社会的监督之下,进一步推进财政的法治化,而且能够健全社会公共选择机制,提高公共财政政策制定的科学性,进一步提升公共财政的绩效性,而财政的法治化是财政透明度的前提和基础,因为财政透明要由法律提供保障.
需要说明的是,公共财政的建立和完善是一个动态和渐进的过程,而这一过程就是在“公共性”和“非营利性”两大基本特征的基础上,不断强化公共财政的法治化、绩效性和透明度等若干关键特征②.
二、政府会计在完善公共财政中的作用
在市场经济条件下和社会中,政府的财政经济行为正是政府使用公共资源履行公共受托责任的行为.有效的政府会计能够对这一受托责任的履行情况进行及时地确认、计量、记录和报告.一方面,政府会计能够发挥监督职能,帮助政府有效履行受托责任,尤其是对政府预算的执行情况进行及时反映和监督,严防政府中的下游代理人对政府预算的破坏,从执行和操作层面促进政府公共财政的法治化,以及为公共财政、财务管理提供相关信息,从宏观和微观两个层面强化公共财政的绩效性,另一方面,政府会计能够将受托责任的履行情况,通过政府财务报告的形式报告给政府的外部利益相关者,有效促进财政透明度,并进一步改善公共治理以及优化公共选择机制.陈立齐和李建发从一般意义上提出了政府会计的三个层次目标:(1)基本目标是检查、防范舞弊和贪污,以保护公共财政资金的安全,(2)中级目标是促进健全的财务管理,促进政府的运营活动具有经济性、效率性和效益性,(3)最高层次的目标是帮助政府履行公共受托责任,这个目标可以通过激励代理人披露信息和降低使用者信息成本,以期更好地实现[5].不难看出,政府会计的三层次目标分别对应公共财政的三大关键特征,从而能进一步完善公共财政.政府会计在完善公共财政中的作用如图1所示.
近些年来,在西方国家,政府会计改革是新公共管理运动的重要组成部分,它作为管理信息系统,不仅能够为绩效预算、管理、审计和评价等提供相关信息,而且还可以促进财政透明度.总的来看,西方国家新公共管理运动下的政府会计改革,旨在实现政府会计的中级目标和高级目标,强化公共财政的绩效性和透明度③.因此,我们可以将其看作是,通过政府会计改革进一步完善其公共财政的一个重要性举措.
三、我国当前环境下政府会计目标的定位
我国在1998年提出建立公共财政的目标,到目前为止,从形式上看,我国公共财政框架已经建立,但与规范化的公共财政制度相比仍存在不小差距.笔者认为,法治化、绩效性和透明度应是我国进一步完善公共财政的几个重要方面,相应地,政府会计应在这一进程中充分发挥其使命.
(一)关于政府会计的基本目标
根据我国现行的政府体制,政府内部存在着纷繁复杂的委托代理关系,总体上表现为横向幅度宽(代理部门多)和纵向链条长(代理层次多)的特点.由于这种复杂的委托代理,代理人或政府部门在编制公共预算和使用公共资金过程中容易发生“逆向选择”和“道德风险”等机会主义行为,从而危害公共资金的安全,破坏公共财政的法治化.近几年“审计风暴”充分暴露了我国政府部门、预算单位在使用公共资金上的机会主义行为.如有些部门和单位在编制年度预算时通过虚报、等手段,恶意骗取财政资金、扩大预算规模,有些则在预算执行过程中挪用、挤占、截留预算资金,甚至贪污、私分公款.这些违规、违纪甚至违法问题的存在充分表明,当前我国公共资金安全状况不容乐观,财政法治化往往只流于形式,而无实质性的内核,当然,这也从某种程度上也反映了我国现行预算会计存在的诸多缺陷.所以,笔者期待通过改革现行预算会计,配合其他预算管理手段,如部门预算、国库集中支付等,发挥政府会计应有职能,解决公共财政资金安全与完整问题,从执行和操作层面促进公共财政的法治化.
(二)关于政府会计的中级目标
李建发、肖华认为,公共财务管理应当包括公共预算管理、公共收入管理、公共支出与成本管理、公共资金管理、公共投资管理、公共财产管理、公共债务管理以及公共部门绩效管理等内容,这些方面都需要政府会计为其提供相关信息.[6]然而,我国现行的预算会计的目标仅反映预算收支情况及结果,由于核算范围过窄,无法提供可靠和相关的政府财务状况、财务绩效以及成本耗费情况等信息,显然无法满足上述公共财务管理的需要.近年来,政府部门和预算单位普遍存在重投入轻产出、重钱轻物现象,造成公共资金使用效益低下.由于公共财产疏于管理,造成国有资产严重流失,公共支出疏于控制,导致行政成本居高不下,财务风险疏于防范,造成政府公共部门债务累累,严重影响财政的可持续发展.这些问题的存在,客观上要求政府会计应当从促进建立健全我国公共部门财务管理的角度进行改革,从微观层面提升财政绩效.
(三)关于政府会计的高级目标
政府会计的高级目标旨在通过编制和报送财务报告,促进政府履行对外部的报告受托责任,提高财政透明度.因此,要考察政府会计的高级目标,就需要探讨政府外部利益相关者对政府财务信息的兴趣及需求动力的情况.
首先,从政府掌握的公共资金来源看,其主要来源于具有法律强制性的税收渠道.在法律的强制下,作为政府公共资金提供者的纳税人,不能像企业资源提供者那样可以根据企业的财务状况和经营成果作出是否予以提供资源的决策.所以,相对于企业资源提供者,纳税人对政府财务信息的兴趣并不大.此外,我国是以流转税为主体税种的国家,相对于以个人所得税为主体税种的西方国家,这将从心理上降低纳税人与政府的利益相关度,从而进一步降低了纳税人对政府财务信息的兴趣.此外,在一些西方国家,地方政府可以公开发行债券,所以,政府对外财务报告在很大程度上受到债务市场的推动.我国地方政府暂时没有独立发债权,缺少市场对政府财务报告的强制披露的机制.
其次,从民间会计职业团体角度看,民间会计职业团体越强大,就越能推动政府对外的财务信息披露.比如,美国州和地方政府会计历次改革,基本上都是由民间会计职业团体直接推动的,因为美国的政府普遍可以独立发债筹资,政府审计市场向民间会计职业团体开放.作为政府的利益相关者,民间会计职业团体一直主导着政府会计改革,并将政府会计准则纳入美国注册会计师协会(AICPA)的公认会计原则(GAAP)体系.相比之下,我国民间会计职业团体的力量相对较弱小,而且不允许民间会计职业团体涉足政府审计市场,它们与政府之间不具有相关的利益关系,也没有动力去推动政府会计与财务报告改革.
最后,从我国传统文化背景和公民受教育程度看.有关研究表明,文化因素对财务信息披露产生一定的影响,在崇尚个人主义和以阳刚为主要特征的文化环境中,人们更加倾向于“透明”的会计价值观,而在崇尚集体主义和以阴柔为主要特征的文化环境中,人们更加倾向于“保密”的会计价值观.我国传统文化的特征显然属于后者.此外,对政府财务报告的理解和使用需要一定的文化素质和专业能力,而我国国民的文化素质和专业能力存在一定的欠缺,从而导致我国政府的利益相关者对政府财务报告的需求动力可能相对不足.
上述分析表明,我国当前的环境迫切需要将政府会计目标定位于基本目标和中级目标,来完善我国的公共财政体制.至于政府会计的高级目标,尽管是一个漫长而艰难的过程,但仍然可以在力求实现基本目标和中级目标、进行政府会计改革的同时,逐步兼顾高级目标的实现.
四、对我国政府会计未来改革的若干建议
基于上述分析,笔者认为,我国政府会计改革应当从以下几个方面着手.
(一)探索新型的政府会计管理体制
有效会计管理体制能够确保会计人员的独立性,充分发挥监督职能,促进政府会计基本目标的实现,进而从操作和执行层面促进公共财政的法治化.事实上,我国一些地方政府已经开始探索和实践会计委派、会计集中核算等新型的会计管理体制.笔者认为,除此之外,美国联邦政府为了提高财务管理和会计工作在政府机构中的地位而设立的首席财务官制度,以及法国政府为严格控制机构各项开支、确保公共资金安全而设立的财务控制官制度,都是值得我们学习和借鉴的做法.
(二)在政府会计内引入基金会计模式
以基金④作为独立的会计主体可以更好地保证公共资金用于特定项目或目的,这也是促进财政法治化的一个方面.鉴于我国当前政府部门和预算单位在运用公共资源上的自由裁量权过大和随意挪用专项资金现象比较普遍这一客观现实,应在我国政府会计体系中恰当地引入基金会计模式,以更有效地防范挪用资金的机会主义行为,确保专款专用.
(三)构建系统而完整的政府会计体系
首先,应当建立真正意义上的政府预算会计.笔者认为,由于预算法治化是财政法治化的基本途径和手段,政府会计改革的重要内容之一就是围绕国库集中支付制度改革,建立能够对政府预算执行的全过程(包括拨款、承诺、核实、支付等各个阶段)进行追踪、反映和控制的真正意义上的“预算会计”,以防范政府部门和单位对预算资金的挤占、截留、挪用等行为,保护公共资金的安全与完整.其次,应建立独立于政府预算的政府财务会计.从财务的视角建立政府财务会计,拓宽核算范围,并关注和追踪政府财务活动的长期结果和影响,以在微观层面提升财政绩效.最后,还应根据我国行政管理体制改革的思路和以绩效管理为核心的公共管理发展趋势,结合我国各级政府绩效评价、审计、预算等绩效管理实践,建立政府成本会计,对公共部门、公共项目或活动、公共产出等进行成本核算,为加强政府成本管理、绩效管理等提供必要的成本信息,以提高公共资金的使用效益和效率.
(四)循为您写政府会计毕业论文和职称论文提供政府会计相关本科论文范文,与公共财政视角下政府会计的目标与改革相关论文范文素材,包括关于政府会计及财务报告及会计改革方面的论文题目、提纲、开题报告、文献综述、参考文献的大学硕士和本科毕业论文，是免费优秀的政府会计论文范文。
序渐进地引入应计制基础应计制政府会计是政府会计改革的重要内容,它不仅是拓宽政府财务会计核算范围,强化资产管理、债务管理等的前提,也是建立健全政府成本会计,加强成本管理和绩效管理的基础.笔者认为,政府会计引入应计制基础的改革应当充分考虑我国的具体国情以及与政府会计相关的公共管理改革是否为其提供了相应的改革环境和条件,不能急于求成,而应当采取循序渐进、稳步推进的改革策略,即先短期项目再长期项目、先会计后财务报告再预算、先采用修正的应计制再逐步过渡到完全的应计制.
(五)逐步建立健全政府财务报告制度
根据财务信息使用者群体的不同,政府财务报告可以分为对内财务报告和对外财务报告.对内财务报告旨在推进政府会计中级目标的实现,加强政府内部的公共财务管理与控制,提高财政资金使用绩效,这在我国当前的环境下是非常迫切的,对外财务报告旨在实现政府会计的高级目标,解脱政府对社会公众的财务受托责任,提高财政透明度,这在我国应是一个长期性的目标.我国政府财务报告改革应当遵循“先内后外、循序渐进”的原则,即先向内部或准外部的上级政府、主管部门、立法机构提供财务信息,在条件成熟时再向社会公众等外部信息使用者报告.并根据我国政府承担受托责任的广泛性和动态发展性、使用者对信息需求的多样性、政府财务报告主体的层次性等特点,构建报告内容完整、信息披露充分、层次结构分明的政府财务报告体系.
[注 释]
①维托•,坦齐和卢德格尔•,舒克内希特在《20世纪公共支出》一书中指出,在过去35年间,政府(所有工业化国家)支出的增长并没有带来多少额外的社会经济福利.
②发达市场经济国家经过数百年努力,公共财政“法治化”已经基本成熟,但这并没有抑制公共支出的膨胀和政府规模的扩张,上世纪70年代末80年代初发轫于英国等国家的新公共管理运动就是在这种背景下产生的,这场运动倡导绩效政府、责任政府.从某种意义上来说,我们可以将新公共管理运动也看作完善政府公共财政的“绩效性”和“透明度”的一个重要举措.
③这可以从两个方面加以证明,一是西方国家政府会计改革的主要内容是引入应计制,这可以为绩效管理等提供更多相关的信息,促进财政绩效,二是政府对外财务报告是政府会计改革的另一重要内容,到目前为止,IFAC的21项政府会计准则都是财务报告导向的,并且得到了财政透明度倡导者和推动者――IMF的强力支持.
④基金会计是美国州和地方政府会计采用的一种会计主体模式.“基金”是一个拥有自我平衡账户体系的财务和会计主体,用于记录和其他财务资源、相关负债、剩余权益或余额及其变动,基金的设置遵循特定的法规要求、限定条款和约束条件来开展活动并实现指定目标.
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[6]李建发,肖华.公共财务管理与政府财务报告改革[J].会计研究,2004,(9):7-10.
On Government Accounting’s Goal and Reform from the Perspective of Public Finance
Lu Junwei
(School of Management, Shandong University, Jinan 250100,China)
Abstract: Governmental accounting reform is a key measure to perfect the public finance system. In this article, the writer firstly discusses the role that the governmental accounting plays on the public finance, and then, through analyzing the current environment, the writer puts forward some proposals on both governmental accounting goal and reform.
Key words: public finance system, government accounting goal, government accounting reform
(责任编辑:张积慧)