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TCL集团于2013年6月19日发布公告称,其控股子公司华星光电将来自深超科技投资有限公司（简称“深超科技”）的51亿元债务豁免认定为与资产相关的政府补助,并确认为递延收益,在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益.在此公告之前,2013年5月TCL集团以31.8亿元获得深超科技持有的华星光电30%股权.至此TCL集团持有华星光电85%股权,三星电子持有15%.
单读以上新闻事件,貌似看不出有何联系,但是其中原委却值得探讨.
51亿元的“纠结”
深超科技51亿元债务豁免不应作为政府补助.
2009年11月TCL集团与深超公司在深圳合作投资建设华星光电项目.合作方深超科技主要代表深圳市政府,作为扶持集成电路及新型平板显示器件产业发展的运作载体.华星光电项目总投资额高达245亿元,注册资本100亿元,由TCL集团与深超科技按55%和45%的比例共同出资,项目总投资245亿元,差额部分由华星光电向银行贷款或通过其他融资方式解决.那么深超科技虽主要代表深圳市政府,其资金投入是政府补助还是政府资本?
根据《企业会计准则第16号—政府补助》规定,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,主要为财政拨款、财政贴息和税收返还,但不包括政府作为企业所有者投入的资本.政府补助特征有二：一是无偿性、有条件；二是直接取得资产.
深超科技虽主要代表深圳市政府,但并不是企业与政府之间的往来,就是政府补助,企业也应根据经济往来的实质进行会计计量.深超科技按45%初始投资入股华星光电,并且按照公司化运作,风险共担,利益共享,显然不符合政府补助无偿性特征.所以深超公司的资本,是政府作为企业所有者投入的资本,不符合政府补助特征,不属于政府补助范畴,相应的其豁免的51亿元债务也不应作为政府补助进行会计处理,而应按《企业会计准则第12号—债务重组》进行确认.
深超科技股权转让时点有玄机
一般认为,公司采取会计政策的选择或其他手段通过增加或减少损益类科目,人为抬高或压低利润的行为,就是利润操纵.上市公司利润操纵一般是指上市公司为了某种目的,运用各种手段人为调节利润的行为.权益类科目资本公积与利润无关,达不到利润操作的目的,损益类科目营业外收入则是其中的一种利润调节器.
根据目前会计政策,企业接受的债务豁免有两个去向,应区分是非控股股东还是非关联企业,若为非控股股东,则将债务豁免计入权益类科目资本公积,否则计入损益类科目营业外收入.
在华星光电6月19日债务豁免之前,深超科技持有的华星光电股权已经全部转让.股权转让过程如下：深超科技初始持有华星光电的股权比例为45%,后又将其持有的华星光电15%股权转予三星电子,2013年5月又将其剩余的30%全部处置给TCL集团.然后在6月份上市公司中期财报即将发布之际,深超科技对华星光电进行债务豁免,为何不先进行债务豁免再进行股权处置?谁先谁后有何玄机?其实这是典型的利用会计政策进行的利润操纵.
因为《企业会计准则解释第5号》有一项特别规定：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠,按照企业会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益；但是企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠,经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入,应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）.这项规定使得上市公司盈余又少了一条利润操作“捷径”.
也就是说,深超科技处置持有的华星光电所有股权之前,二者仍属于投资与受资的关系,深超科技豁免华星光电51亿元债务,按照《企业会计准则解释第5号》,华星光电接受非控股股东深超科技债务豁免,实质属于非控股股东对企业的资本性投入,应计入权益类科目资本公积,而不是计入当期损益,达不到提升企业业绩的目的.
华星光电会计处理如下（单位：亿元）：借：长期借款 51
贷：资本公积—债务重组利得 51 2013年5月深超科技处置持有的华星光电所有股权之后,两个公司不再有任何关联关系,深超科技豁免华星光电51亿元债务,应该按照《企业会计准则第12号—债务重组》,将债务重组的收益计入损益类科目“营业外收入”.通过股权转让,深超科技豁免华星光电51亿元债务,华星光电冠冕堂皇将获得债务重组收益直接计入当期利润,这将极大提高上市公司的每股收益,达到提升业绩粉饰报表的目的.华星光电会计处理：
借：长期借款 51
贷：营业外收入—债务重组利得 51
【案例】 A企业原持有B企业30%的股权,2012年10月20日, A企业与债务人B企业就其一项220万元债务达成如下重组协议：B企业以一批产品偿还.B企业用于偿债的产品成本为120万元,公允价值和计税价格均为150万元,未计提存货跌价准备.2012年11月20日,A企业决定出售给C企业其持有的B企业的全部股权,出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的账面价值构成为：投资成本1200万元,损益调整320万元,其他权益变动200万元,出售取得价款1880万元.2012年12月20日,A企业与债务人B企业就其一项300万元债务达成如下重组协议：用于偿债的设备原价为500万元,已计提折旧200万元,公允价值为250万元；已计提减值准备80万元.A和B适用的增值税税率均为17%.（金额单位：万元）
2012年10月20日,B企业债务重组会计处理：
借：应付账款 220
贷：主营业外收入 150
应交税费—应交增值税（销项税额） 25.5（150×17%）
资本公积—债务重组利得 44.5
借：主营业务成本 120
贷：库存商品 120
注：A是B的非控股股东,A对B的债务豁免作为权益处理.
2012年11月20日,A企业处置长期股权投资：
A企业应确认的处置损益为：
借：银行存款 1880
贷：长期股权投资 1720（1200+320+200）
投资收益 160
同时还应将原计入资本公积的部分转入当期损益：
借：资本公积—其他资本公积 200
贷：投资收益 200
2012年12月20日,B企业债务重组会计处理：
借：应付账款 300
累计折旧 200
固定资产减值准备 80
贷：固定资产 500
应交税费—应交增值税（销项税额） 42.5（250×17%）
营业外收入—处置固定资产损益 30[250-（500-200-80）]
营业外收入—债务重组利得 7.5
注：A与B是非关联企业,A对B的债务豁免作为损益处理.
几点思考
重组收益情归何处.债务重组收益只能有两个归宿：营业外收入或资本公积.从1998年至今,我们一直在寻找适合我国国情的债务重组准则,并几经修改,但无论如何限定,由债务重组收益主演的会计游戏仍频频出现.
完善上市公司业绩考核与评价体系.建立以核心收益率与流量指标作为评价上市公司业绩的主要指标,这在一定程度上遏制了某些上市公司的利润操作.
发挥外部监督机制,加强对上市公司的监管和年报审计.上市公司年报审计工作关系到上市公司的会计信息质量,关系到广大投资者的切身利益和资本市场的稳定与健康发展,应当加强对事务所执行上市公司年报审计业务的指导和监督.
加强对上市公司信息披露失真的监管,加重对上市公司欺诈、违规行为的处罚力度.
（作者单位为滨州市公路管理局）