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近年来,随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化,高等学校的办学体制、经费来源、后勤社会化、校办产业管理等内外部环境都发生了较大的变化,对高等学校的预算管理、财务管理、资产管理等提出了新的更高的要求,现行《高等学校会计制度(试行)》已经滞后于公共财政体制改革和高校改革与发展的需要；为进一步规范高等学校的会计行为,促进高等学校加强预算管理、财务管理、资产管理和绩效评价,2009年8月财政部会计司印发了《高等学校会计制度》(征求意见稿),对现行《高等学校会计制度(试行)》进行了全面修订,本文拟就高等学校(征求意见稿)的主要变化进行探析.
一、《高等学校会计制度》(征求意见稿)的主要变化
《高等学校会计制度》征求意见稿的基本理念是在高等学校会计制度中适当引入权责发生制,同时兼顾高等学校预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求.与现行《高等学校会计制度(试行)》相比,《高等学校会计制度》征求意见稿的主要变化有如下六个方面：
(一)新增与公共财政改革相关的会计核算内容随着财政资金拨付方式实行国库集中支付,2007年1月1日起全面实施政府收支分类改革以及部门预算、工资津补贴、国有资产管理等公共财政改革相关内容,会计核算增设了改革相关的科目,例如：零余额账户用款额度、财政应返还额度、应付职工薪酬.
(二)计提固定资产累计折旧《高等学校会计制度》征求意见稿将权责发生制引入固定资产的核算中,高等学校应当按月对固定资产计提折旧(文物文化资产除外),在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本,合理确定教育成本.对固定资产计提累计折旧后,财务报表中的固定资产净值体现真实的固定资产现值,使固定资产符合资产的定义,与《企业会计准则》的资产负债观是一致的,因此能够提高财务报表的可靠性,为报表使用者提供真实的资产状况.而现行高等学校会计制度对固定资产不计提累计折旧,财务报表中的固定资产数据无法反映固定资产的新旧程度,使得高校固定资产虚高,财务信息不实.
(三)基建会计纳入核算体系 为了增强会计信息的完整性,《高等学校会计制度》征求意见稿将基建会计纳入“大账”,增加了在建工程和基建工程两个科目,用来核算基本建设业务,将基建会计纳入核算体系的会计报表能够更加真实、全面地反映高等学校的资产、负债和收支等整体经济活动.现行高等学校会计制度下,基本建设会计核算独立于高校会计核算之外,高等学校事业会计报表不包括基本建设经济业务运营的会计信息,不包含基本建设数据,违背了会计制度要求反映会计主体的整体经济活动这一基本前提.
(四)调整收入支出类会计科目的设置《高等学校会计制度》征求意见稿中收入类科目新增了基建拨款、财政调剂收入、其他业务收入、后勤收入科目.基建拨款科目原在基建会计中核算,其他业务收入科目中包含现行高等学校会计制度下“其他收入”科目核算的投资收益、固定资产出租收人、未纳入收支两条线管理的培训收入、合作办学收入和“附属单位缴款”科目核算的附属单位上缴款等非主要业务收入；其他收入包含捐赠收入、资产盘盈利得、确实无法支付的应付款项等.《高等学校会计制度》征求意见稿中费用类科目新增了资产折耗、财务费用、以前年度盈余调整,明确了教学支出、科研支出、行政支出、后勤支出等科目内容.《高等学校会计制度》征求意见稿引用了权责发生制下的收支配比原则,以更好地反映高等学校现实的收支情况,也能更好地核算高等学校的教育成本.
(五)平行设置财务会计科目与预算会计科目 权责发生制下财务会计科目的设置,能够提供绩效评价需要的权责发生制下的财务会计信息,为报表使用者提供真实、完真的信息.同时设置与财务会计科目平行的执行收付实现制的预算会计科目,要求核算能提供预算管理需要的预算收支信息,将进一步密切核算与预算的关系.预算更具科学性,核算才能更好地执行预算,这就要求预算须提前下达,预算编制须更加科学合理；
(六)完善报表体系 《高等学校会计制度》征求意见稿中规定财务报表包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表和报表附注,并相应重新设计表中项目构成(如取消了现行资产负债表中收入、支出项目),改进了报表格式、完善了报表体系.新的财务报表体系可以为报表使用者提供更多的会计信息：预算收支表可以提供高校的预算收支情况；基建投资状况表可以直接反映高校与基建投资相关的财务信息；财务报表附注可以提供与财务状况相关但无法在财务报表主表中反映的信息.
二、高等学校会计制度的完善
《高等学校会计制度》(征求意见稿)满足了高等学校改革与发展的需要,解决了现行高等学校会计制度存在的主要问题.但笔者认为,修正后的高等学校会计制度仍然存在不足之处,拟提出以下建议：
(一)财务会计核算应全面采用权责发生制在《高等学校会计制度》征求意见稿中,在固定资产核算和无形资产核算中引入了权责发生制,收入的确认仍然采用收付实现制.笔者认为,应全面采用权责发生制(预算会计仍执行收付实现制)：在高等学校学生学费和住宿费收费方面,按权责发生制对学生应缴、欠缴学费以及学校按政策减免学费等方面应通过应收学费和应收住宿费反映,增设“应收学费”和“应收住宿费”会计科目,以全面反映现行高等学校学生收费情况,为高等学校整体管理和安排资金提供更加全面、及时、准确的会计信息；对于科研项目收入、经营收入等非财政性资金收入,其收益期可能超过一个自然年度,但资金可能一次性到位,如果采用收付实现制确认收入,会使收入与支出不配比,从而不易对项目执行情况进行绩效分析和评价.因此,对于非财政性资金,应当根据合同规定或按照配比原则,以权责发生制为基础确认收入；对于财政性资金,也应采用权责发生制来核算,以全面反映高等学校的会计信息,以正确核算高等学校的教育成本,为各方面信息使用者提供真实、准确、及时和全面的信息.
(二)一级科目“资产折耗”调整为二级科目在《高等学校会计制度》征求意见稿中,资产折耗设为一级科目,资产折耗的科目性质与累计折旧和累计摊销性质一样,为与《企业会计制度》相同,笔者建议将之调整至教学支出、科研支出、其他业务支出、后勤支出、行政支出下设二级科目为更加合适.
(三)接受捐赠、无偿调入的文物文化资产入账价值调整
在《高等学校会计制度》征求意见稿中,接受捐赠、无偿调入的文物文化资产入账价值按名义金额(即人民币1元)入账,笔者建议对于接受捐赠、无偿调入的文物文化资产,应按照同类或类似资产的市场价格或有关凭据注明的金额加上发生的相关费用,借记“文物文化资产”科目,按实际支付的相关费用金额,贷记“银行存款”,按其差额,贷记“其他收入”等科目.
(四)组织人员培训新会计制度改革必将对高等学校财务工作、资产管理带来深远的影响,因些,高等学校必须高度重视,积极组织会计人员和相关人员深入学习研究《高等学校会计制度》征求意见稿,让会计人员从收付实现制转变到权责发生制的理念中,对资产管理人员也提出了更高的要求.
为迎接新的会计制度的实施作好准备,积极采取相关配套措施应对高等学校会计制度改革给高校财务工作带来新的机遇和挑战.