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摘 要 ：本文首先介绍了内部会计控制与内部控制的关系,接着阐述了内部控制的各发展阶段和特点,并深入分析了人民银行加强内部会计控制所采取的措施,在此基础上,结合内部控制发展的启示,从系统的角度提出了完善人民银行内部会计控制的总体设想和对具体各要素建设的新思考.
关 键 词 ：内部控制；会计控制；控制环境；风险评估
文章编号：１００３－４６２５（２００７）０6－００35－０4中图分类号：Ｆ832.31文献标识码：Ａ
Abstract: This paper, first of all, introduces the relationship between internal accounting control and internal control, then explains the development stages of internal control and their features, and afterwards conducts an in-depth analysis on the measures for the PBC strengthening internal accounting control. Based on the discussions and inspired by internal control development, the author proposes a general idea on perfecting internal accounting control for the PBC and some new thoughts on specific factor construction from a systematic view.
Key words: internal control, accounting, control environment, risk assesent
内部会计控制作为提高会计信息质量、防范资金风险的重要闸门,其完善和健全是进一步强化内部管理、确保会计资料真实与完整的必要保障.过去,人民银行对内部会计控制的认识一直停留在所谓的岗位职责划分等相当具体的阶段,很少把内部会计控制作为一个动态过程或整体来看待,更忽略了会计控制赖以生存的环境等因素分析.鉴于此,本文从系统、相对宏观的角度,来探讨完善人民银行内部会计控制的设想,以便整合现有会计控制资源,促进会计控制作用的有效、充分发挥.
一、内部会计控制与内部控制的关系
(一)目前对内部会计控制的认识
简言之,内部会计控制就是单位自身所实施的会计控制.目前,对内部会计控制的认识不统一,主要有四种观点：第一种观点认为会计控制是会计的基本职能之一,会计职能除会计核算（会计反映）之外,就是会计控制,会计控制是会计对自身活动的一种管理；第二种观点认为会计控制既包括会计自身的职能,也包括控制会计,即会计控制既是对经济活动的控制又是对会计人员的控制；第三种观点,从静态的角度认为会计控制是单位会计机构为了保证会计信息质量,保护资产的安全、完整,贯彻执行有关法律法规和规章制度等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序的总称；第四种观点,从动态的角度认为会计控制是单位会计机构采用专门的手段,按照一定标准,保证会计信息质量,保护资产的安全、完整的进行过程.从上述观点看,目前对内部会计控制的认识仍错误地理解为制度的简单堆积或累加,而没有从系统整体的角度来分析和把握会计控制,也正是这种认识上的不足或理解的偏差,导致各单位虽花大功夫制定了相关的制度,但却得不到真正落实,致使制度流于形式,案件仍频频出现.
(二)内部会计控制与内部控制的关系
简单地说,无论是会计职能部门还是非会计职能部门所实施的控制都可称为内部控制,而会计控制是指会计职能部门所实施的控制,从这个角度上来说,内部控制包含会计控制,会计控制是内部控制在会计职能部门的具体运用和体现,也就是说在会计职能部门方面会计控制等同于内部控制；另一方面,单位一切有关资金的运动和资产的变化都要通过会计核算表现出来,因此,会计核算所涉及的风险涵盖了单位所面临的主要风险（有关资金、资产的风险）,而会计控制作为对这些风险所实施的控制,构成了内部控制的重要内容.无论是内部会计控制还是内部控制,两者的控制目的具有一致性,即都是为了防范风险,保证资产的安全和会计信息的真实.两者控制内容的包含和被包含关系和控制目的的一致性,都说明了两者的关系息息相关,即内部会计控制建立在内部控制程序基础之上以保证信息数据的可靠性；而内部控制程序则利用会计程序保证资产的安全、业务的真实.因此,内部控制理论的发展对内部会计控制的构建有重要的借鉴意义.
二、国外内部控制理论的发展及对内部会计控制的启示
(一)内部控制理论的发展变化和特点
内部控制理论是随着企业对外满足社会需要,对内强化管理不断丰富和发展起来的,大致经历了五个阶段：第一阶段是内部牵制阶段.这是内部控制的萌芽阶段,时间是从原始组织诞生之日至20世纪40年代,它主要以查错纠弊为目的,特点是职责分离和交叉核对；第二阶段是内部控制制度阶段.20世纪40年代末至70年代初,从审计的需要出发,形成了内部控制制度,并将内部控制划分为内部会计控制和管理控制两类,此阶段仅仅从会计、审计理论的角度对内部控制的种类进行了简单划分,并没有阐明各要素对整个内部控制体系的影响,以及要素之间的相互影响和制约关系；第三阶段是内部控制结构阶段.20世纪80年代至90年代,西方会计审计界逐渐发现内部控制目标呈现多元化趋势,并就具体内容进行深化,提出内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序三个要素.这一阶段最大的突破在于将控制环境纳入内部控制的范畴,特别强调了管理者对内部控制的态度、认识和行为等控制环境的重要作用,指出环境因素是充分有效的内部控制体系得以建立和运行的基础及保证；第四阶段是内部控制整体框架阶段.20世纪90年代以后,尤其是1992年的《内部控制―整体框架》即COSO报告指出,内部控制应包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控五要素.这一阶段的特点为：一是风险评估要素的引入使内部控制的对象具体化为对影响控制目标实现的风险控制；二是控制程序到控制活动的转变使内部控制本身可作为一个自成体系的活动过程融于企业的整个经营管理之中；三是调整会计系统为信息与沟通,从过程出发,强调信息的流动和共享；四是监督要素的引入使企业行为在偏离其既定标准时能够及时纠正,规避风险；第五阶段是风险管理整体框架.该框架是内部控制研究的最新成果,于2004年9月正式颁布,与COSO报告相比,一是目标方面增加了战略目标,并将其置于首位,这意味着企业的各项活动都要围绕战略目标进行,对企业的风险管理也向董事会或更高层次移动；二是要素方面控制环境到内部环境的转变表明,管理当局所关注的除了组织机构、管理理念、经营方式外,还包括风险偏好、管理哲学、企业文化等更宽泛的因素；同时目标制定、事项识别、风险反应的增加是对风险评估要素的扩展和深化,意味着风险评估上升到了风险管理的高度,且体现了风险管理由事中控制、事后反馈向事前预防转化的发展趋势.
(二)内部控制理论的发展对内部会计控制的启示
1.内部会计控制应融入管理学思想.
在会计信息质量日益备受关注的同时,人们开始更多地从管理角度、系统论和方法论的角度出发,为创造一个较好的会计信息的真实性、准确性营造良好的环境,而不是一味地在内部会计控制上下工夫,即人们逐渐意识到内部会计控制是企业内部控制的核心层次,内部管理控制是企业内部控制的框架层次,二者相互依托和渗透,共同构成了企业的整体内部控制.因此,在建立完善内部会计控制过程中,内部会计控制是基础,同时应兼顾与会计相关的管理控制,否则如果单纯就会计论会计,内部会计控制很难发挥其应有的作用,也不能很好地解决会计控制的弱化问题.
2.内部会计控制应引入系统论的观点.
正如内部控制,内部会计控制作为一个系统或机制,也离不开所存在的环境,而且在不同的环境下,会计控制作用的发挥程度不尽相同,因此,应逐渐认识到控制环境也是内部会计控制的一个组成部分.内部会计控制环境受单位管理层对内部会计控制的重视程度、全体员工对内部会计控制认识的影响,它是充分有效的内部会计控制体系得以建立和运行的基础及保证.因此,在内部会计控制的设计上,应从系统论的观点出发,而不能简单地、孤立地就事论事,只简单用制度和程序来进行查错防弊,忽略了其他因素的影响,其结果只会造成成本虽大,但实际效果却不甚理想.
3.内部会计控制应强调风险要素的重要性.
COSO报告指出,所有的企业,不论其规模、结构与性质,其组织的不同层级都会遭遇风险,管理当局必须密切关注各层级的风险,并采取措施尽量将风险控制在可接受水平.控制制度是一种标准,而风险就是对标准的偏离程度,对一个组织来说,将控制制度设计得越符合实际,该组织的风险就越小,而内部会计控制作为会计核算方面的内部控制,主要与单位的资金有关,涵盖了单位内部所面临的主要风险,因此,内部会计控制的设计应强调内部会计控制是衡量组织风险的基础,从风险角度出发,同时借鉴风险管理整体框架,加强风险评估,以便采取相应的控制措施.
4.内部会计控制应注重其目标和事前、事中的控制.
内部控制理论的发展从“方法观”到“过程观”再到“风险观”的变化,是从简单到复杂、从静态到动态、从“以制度为本”到“以人为本”的一种逻辑演绎；控制目标是从控制当事人的行为观到提高会计信息质量的信息观、最终到管理企业风险战略观的转变,这是从事中控制到事前管理的发展,是从降低风险到风险控制直至风险管理的一个过程.其参与控制的层面也从行为当事人到所有员工共同参与的过程发展,同样,内部会计控制的设计也应强调全员参与的意识,不要一味地、片面地夸大事后控制的作用,而应注重加强事前、事中的控制,做到防患于未然.
三、人民银行加强内部会计控制的措施及存在的问题
(一)加强内部会计控制的措施
人民银行从1984年开始执行独立的银行职能以来,在加强会计控制方面,采取了两大措施：一是及时制定和完善了有关会计控制的制度.这些制度又大致可划分为两类,一类是相对宏观的制度,从较高的角度指导和说明如何加强对会计核算部门的管理,按时间排列,共有8个制度（见表）；一类是针对具体业务的有关制度.如针对会计（营业部）、国库、货币发行等业务,从岗位设置、会计核算、重要空白凭证的管理等方面制定了具体的操作规程、办法和规定；另外,还制定和完善了有关大宗采购、固定资产管理、在建工程、财务管理等制度.二是不断强化和完善会计控制机构的建设.为健全和完善内部自律机制,人民银行于1998年成立了内审部门,除对各职能部门、分支机构、行属企事业单位及其工作人员依法履行公务情况进行监督外,加强了对资金、财务等的重点岗位或重点业务环节的管理和控制.针对会计核算业务易发生风险的特点,除在内审部门采取不定期的检查外,2004年又设立了事后监督部门,专门负责对会计、国库、发行和外汇等业务的日常会计监督.此外,每年总分行还组织开展一系列的业务检查活动,如对会计联行、国库业务的检查等.这些措施的出台,一定程度上强化了人民银行内部会计控制机制,同时内部会计控制能力也逐步得到增强.
(二)加强内部会计控制的措施分析
人民银行所实施的会计控制措施总体上表现为：一是制度大都是针对具体业务而制定的,相对宏观的制度较少；二是会计主体过于分散,会计职能分得过细.以上总体表现的根源,就在于没有从整体或系统的角度分析和认识内部会计控制,只是用静态的眼光看问题,这也引发了一系列的不足.
1.内部环境未引起重视.
内部会计控制环境的好坏对内部会计控制是否有效发挥起着至关重要的作用,即使设立良好的内部会计控制制度,也会因执行者的能力不足或存在道德风险而达不到应有的效果.从人民银行发生的金融案件来看,内部会计控制失效的根本原因不在于没有内部控制制度,而在于控制环境的不完善,内部会计控制制度没有落到实处.《内部控制指引》中虽对内部控制环境从道德风尚、行为规范、激励机制、纪律约束等方面进行了阐述,并强调要提高员工对内部控制的参与意识,但如何通过成立一个组织来营造良好的内部会计控制环境,尽可能地消除道德风险,并促进控制环境效用长期保持下去,成为构建内部会计控制急需解决的问题.
2.控制目标不明确.
由于会计控制制度散见在不同的制度文件中,到目前为止,尚没有任何制度对内部会计控制下一个确切的定义,也没有对内部会计控制目标的具体阐述,更没有体现出会计控制是一个动态的过程.现有措施的出台都是在特殊情况、背景下产生的,如为加强人民银行内部控制,促进依法履行职责,成立了内审部门,随着人民银行内部风险案件的发生,为防范资金风险,成立了事后监督部门,专司与会计核算相关的业务审核,这样会计核算业务在前台实施复核的情况下,事后监督仍每天再复核一遍,若以这种方式延续下去,岂不是还要对事后监督实施再复核,这种哪儿出了风险,就弥补哪儿的做法,其根源就在于没有从整体的角度把握和思考会计控制的目标.
3.控制资源利用率低.
由于没有明确的控制目标,各职能部门只是安于自身职能的执行,部门间沟通交流得少,资源利用率低.虽然《会计基本制度》提及,会计有关业务部门应各司其职、分工协作,如会计部门应对全行的会计业务实施监督,并对其他部门的会计监督工作进行指导；营业和有关业务部门办理核算业务时应实行柜面监督,加强对会计凭证的审核；事后监督部门应及时对已完成的会计核算业务开展事后监督、反馈监督结果,纠正核算差错,提出完善会计管理和内部控制的措施、建议.但如何加强这些部门之间的协调和沟通,界定各自的责任,没有一个制度针对此加以规定,这为实际工作带来了许多麻烦,甚至可能引起对全局重大风险关心不够等.
4.风险评估相对较弱.
人民银行虽早在《关于进一步加强人民银行会计内部控制和管理的若干规定》中提及“风险防范”的字眼,但对风险防范的前提“风险评估”提及甚少,直到《内部控制指引》的出台,才将风险评估提到了议事日程,并从分支机构的基本相关风险的类型、风险评估框架的建立、风险的识别、分析和应对,对相关风险进行持续监控和有效管理等进行了阐述.但风险评估尤其是会计核算业务的风险评估不是一个部门如内审部门就能解决的,它需要相关部门的通力协作,在深入研究会计核算业务流程的基础上,确定哪些环节存在风险,以及这些风险需要哪个部门采取怎样的措施进行控制.只有这样,才能将风险降低到可接受的程度或水平.
四、完善人民银行内部会计控制的思考
内部会计控制作为一个整体或系统,其构建不仅涉及岗位设置、业务操作等相对细节的问题,更为重要的是它需要相关
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各职能部门的通力协作,共同营造良好的控制环境、关注业务的风险评估,在各负其责的同时加强部门间的信息沟通,只有这样,才能不断促进人民银行内部会计控制的良性运行,达到真正意义上会计控制的目的.(一)总体框架设想
基于国外内部控制理论的发展,本文界定人民银行内部会计控制应包括以下要素：1.内部会计控制环境；2.业务风险评估,3.会计控制活动和措施；4.会计控制信息的沟通；5.对内部会计控制的监控.其设计理念为,一是强调会计控制是对过程的控制,而不是对结果的控制.它改变以往传统的会计控制观念,更多地关注会计的事前和事中控制,而不是一味地用事后的手段来弥补,尽量将资金风险消除在萌芽状态；二是强调会计控制是一个动态的系统或整体,而不是简单地等同于制度的堆积.在这个动态整体中,各要素相互关联,即相关各职能部门在一定的控制环境下不断开展对业务的风险评估,在此基础上采取相应的控制措施实施持续的监控,而这些活动都是以信息交流与沟通为基础.这样,一方面有利于消除“不增加价值”的工作,另一方面也有助于相关职能部门加强合作,实现在不同环节对持续不断的信息流和资金流的高效管理,最终促进内部会计控制整体不断得到持续优化.因此,内部会计控制整体作用的有效得益于每一个要素作用的有效发挥,若任何一个要素发挥失常,内部会计控制将失去应有的意义.
(二)具体各要素构建的新思考
1.营造良好内部环境,增强风险防范意识.
一是培育和塑造相应的内部会计控制环境,培养全员参与的意识,培养职业道德意识,使会计控制环境意识深入人心.二是针对目前人民银行各会计相关部门资源分散的局面,建议总行设立风险管理委员会,成员由相关职能部门司局人员组成,主要负责内部会计控制整体框架的相关工作,即负责内部会计控制环境的构建、会计核算业务的风险评估,会计信息的沟通以及对会计控制活动的监控等工作.相应地,在分支行设立风险管理部门,直接受总行风险管理委员会的指导,其职责是负责本级会计控制整体框架的相应工作.三是内部会计控制各职能部门要不定期地开展自评,评估自身的工作是否到位,找出自身的不足之处,并做到及时进行完善.
2.分析业务流程,加强风险评估.
风险评估时,应遵循业务种类完全覆盖原则、预警功能原则、计量性原则和有效性选择原则,从整体到局部,逐层加以剖析,即首先要按业务性质进行归类,找出各个流程中的主要风险点；其次要按照业务风险的信息结构和风险源的性质,有针对性地制定出科学适用的风险计量方法.如营业部业务,首先将其分为一般业务、同城票据交换业务、支付往来业务等；若再以一般业务中的准备金存款为例,其业务总流程为：商业银行缴存(A)―网点审核并记账(B)―事后监督审核(C)；在此基础上,分别分析业务的子流程,如子流程A又可以分析得出,是否按期缴存,缴存余额表是否有效等等,并对此找出相应的风险点和风险环节.
3.针对评估结果,采取相应的控制措施.
在业务风险评估的基础上,应针对不同业务风险的性质和大小,采取相应的措施加以计量和控制,这就产生了业务的管理流程,即在既定的会计控制框架下,加强各部门内的计划、组织、指挥、控制及部门间的协调,有效控制各项管理工作及工作流程中的风险.由此可见,控制活动和措施的实施,一方面要注重对风险性质的识别,针对不同的风险分别授予不同的权数,采取相应的控制方法；另一方面要关注控制环境的变化,如随着会计电算化的迅速发展,会计业务流程发生较大改变,会计部门的劳动组合和控制方式也应随之变化.
4.加强信息的交流和沟通,共享信息资源.
内部会计控制作为一个动态系统,它包括不同环节之间持续不断的信息流和资金流,其每个控制环节都执行不同程序,并与其他环节相互作用与影响.因此,整体会计控制价值最大化的实现,一方面需要风险管理委员牵头组织各成员间的沟通,以实现信息共享,优势互补,有针对性地开展工作,同时有助于消除部门间的误解和疑虑；另一方面各职能部门要加强自身员工间的沟通,培养和提高员工参与会计控制的意识,以便开展自评.在实践中,最有效的解决方法就是促使内部会计控制信息沟通的制度化,形成一种约束机制.
5.实施监控,增强会计控制的有效性.
内部会计控制的监控主要是对控制的整体框架及其运行情况进行跟踪、监测和调节,同时要在监督评价的基础上看是否能够及时对各类监控中查出的问题进行整改、进一步加强管理等,这就需要,一方面风险管理部门对会计控制环境营造是否适当、业务的风险评估是否合理,会计信息的沟通渠道是否畅通进行评价,促进问题的整改；另一方面由内审部门、事后监督部门对前台会计核算业务进行不定期和定期的检查和监督；同时各职能相关部门要加强自评,从而不断促进人民银行内部会计控制从不同角度得到持续的监控,整体的内部会计控制日趋完善和健全.