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一、国际会计准则改革背景及趋势
始于2008年的国际金融危机,波及美国、欧洲乃至部分新兴经济体,引发了剧烈的经济低迷和不景气.经济周期波动影响是一个因素,但诸多跨国公司的破产、倒闭等现实,使得会计准则缺陷和会计技术方法的滥用受到了世界范围内理论界和实务界的指责.作为在国际上具有领导地位的国际会计准则理事会,在世界范围内启动了国际会计准则的修订工作,近年来陆续对多项国际会计准则（IFRS）进行了修订,以致力于建立全球统一通用、高效高质量的国际商业语言体系,深入推动财务报告语言为企业、经济服务的目标实现.目前,已有100多个国家要求或者允许使用IFRS.韩国、马来西亚、澳大利亚、新西兰、香港及台湾地区已全面采用IFRS,日本采用IFRS的公司数量也在逐步增加,俄罗斯也表示将采用IFRS.可以预见的是,随着IFRS的逐渐推广应用,其商业语言的国际影响力将显著扩大,IFRS这种会计语言将受到广泛关注.我国企业会计准则与IFRS在很大程度上实现了趋同,跟踪国际会计准则的变化以及将可能带来的影响,尤为重要.近年来,国际会计准则理事会分别就收入确认、租赁、碳排放及排污交易等准则进行了修订或讨论,并已数次对部分准则在全球范围内征求反馈意见,不久的将来会正式实施.而上述三项准则的修订,与航运企业的生产运营密切相关,对上述准则的变化内容进行认真研读,探讨其潜在的影响和应对策略十分必要.
二、国际会计准则变化对航运企业的影响
(一)收入准则的变化及影响 国际会计准则理事会（Interna-
tional Accounting Standards Board,简称IASB）与美国财务会计准则理事会（Financial Accounting Standards Board,简称FASB）分别于2010年6月、2011年11月先后两次发布了《与客户之间的合同产生的收入（征求意见稿）》,向全球公开征集反馈意见.征求意见稿的目的是制定一项通用的、以原则为导向的综合性收入准则替代《国际会计准则第18号――收入》和《国际会计准则第11号――建造合同》.征求意见稿的核心原则是,主体确认的收入应反映其向客户转让已承诺商品或服务,其金额为预计有权向客户收取的该商品或服务的对价.根据这一原则,主体在确认收入时应遵循以下五个关键步骤：（1）识别与客户签订的合同；（2）识别合同中单独的履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊至合同中各单独的履约义务；（5）在主体履行履约义务时确认收入.该征求意见稿的目的在于整合一个适用于各类合同合约的单一收入确认模式,以达到消除不同行业多样化收入的确认标准,以增强不同国家不同行业企业间财务报表的可比性.收入确认准则修改的关键内容是引入了以控制为基础的判断标准,以对“资产控制力的移转”作为收入判断和确认的依据,由此导致：现行以风险报酬转移及或有收入的合理估计等将不再作为收入确认的主要判断标准,应当围绕“资产的控制权移转与否”也即以合约是否已产生无条件的给付义务、法定所有权是否移转、合约资产是否依据客户的特殊需求进行等要素来确认收入.
依照上述的规定,按照合同完成进度以完工百分比法确认收入的模式将完全被取消.若合同中资产的控制权持续移转给客户时,企业可以视同合同中资产控制权已转移并据此确认部分收入,这样确认收入的结果应当可以保持与完工百分比法下收入确认结果相近.但是“控制是否持续移转”这样的标准,显然会对航运企业以完工百分法确认收入模式产生较大的冲击.对于航运企业而言,只有满足通过转移资产的控制（货物或服务）对客户履行义务的条件时,企业才能确认这些活动的收入,而不是基于成本费用或其他方法估计收入.以航运企业中的程租航次为例,如果需要等到航次结束后方可确认收入,而航行期间所发生的港口费、燃油费等各项变动经营成本和船舶的折旧、保险等固定成本却应据实列支,由此将导致航运企业收入成本无法完全匹配问题,也会导致企业经营效益因船舶经营周期发生巨大的波动.
（二）租赁准则的变化及影响 2009年,IASB和FASB首次联合发布了《租赁会计――初步观点》讨论稿,明确了租赁准则的改革思路：全面改革现行租赁业务确认模式,不再区分融资租赁和经营租赁,设立一套单一完整的租赁业务会计核算框架.2010年8月,IASB和FASB联合发布了《租赁（征求意见稿）》,首次向全球公开征集反馈意见.在综合考虑全球理论实务界意见并多次联合召开会议讨论后,IASB和FASB在2013年5月再次联合发布一份经修订的意见征求稿《会计准则更新建议――租赁（第842号议题）》,并要求在2013年9月13日之前反馈针对租赁准则的修改意见.租赁准则改革的核心在于完全消除经营租赁与融资租赁的区别,对于一年以上的租赁交易,应当按照新的单一确认规则,将租赁合同下隐含的资产、负债完全地在资产负债表中进行列示,以全面反映租赁业务的经营影响,给财务报表使用者提供完整的租赁经营信息反馈.
按照最新征求意见稿,如果一项合同的履约取决于特定资产的使用并且转让了一段时期特定资产使用的权利,则该合同应被视为一项租赁.首先承租人和出租人必须根据承租人消耗租赁资产的经济利益是否超过某一比例（是否重大）,来确定租赁交易类型.对于承租人而言,应将租赁资产涉及付款额的现值在租赁期内确认为一项使用权资产,同时将应支付的租赁付款作为一项负债,并结合对租赁的分类分别按直线法或随租赁付款对租赁期间的利息和摊销或折旧费用金额在损益中作为租赁费用的单列项目列报,进行实际确认.对于出租人而言,在收入确认和资产折现确认方面需根据准则略作调整,整体上出租人核算模式与现行租赁业务核算相近.同时,IASB和FASB明确,对于一年以内的短期租赁不需按照该模式进行核算.从租赁实质来看,租赁合同可以视作为一项隐含了融资交易的业务,但是现行会计准则关于经营租赁和融资租赁标准的划分,使得企业可以很巧妙地通过流程设计和模式安排,将租赁合同排除于企业的财务报表之外,避免因租赁业务的规模化影响企业财务状况和规避相对复杂的融资租赁资产业务.对于航运企业而言,由于行业特性使然,日常生产运营对于船舶资产的依赖程度非常高,世界范围内区域航线运量需求分布不均衡和变动频繁,必须依照不同航线需求适时进行资产的弹性调度,显然仅通过自营船舶无法完成这项工作,因而广泛采用期租船舶的模式运营是航运企业经营的必然选择.一旦执行租赁准则,将租赁期超过一年的所有租赁交易都在资产负债表上进行反映,航运企业的资产负债表将急剧膨胀,负债比率将显著提高,成本的波动也将给企业报表损益带来较大影响,航运企业经营受到的不利影响显而易见. （三）碳排放及排污交易规则的变化及影响 1997年12月,联合国气候变化纲要公约参与国家于日本京都签署的《京都议定书》提出：缔约国家将可保留未使用的排放配额,并与超量排放国家进行交易,碳排放权交易由此产生.在实体经济中,碳排放权可以和其它商品一同在公开市场中交易与交换,碳排量、减排成本不同的企业间可以将碳排放指标进行相互交易.碳交易的出现,使得企业能源消耗对大气环境的影响因素作为一种金融活动纳入到了企业的会计体系,从而该表了企业内部的收支结构.与此对应,对于排污交易以及相关商品之会计处理,目前亦无相关明确的准则规定.2002 年,IASB下设的国际财务报告解释委员会（IFRIC）启动了排放权会计处理的研究,于2003 年5 月发布了排放权项目讨论稿,并最终于2004年12 月公布了《IFRIC 3：排污权》解释公告,对排污权及其交易的会计处理进行了规范.但因IFRIC 3存在计量基础和报告的不一致,无法“真实而公允”反映企业经济实质,遭到了欧盟能源财务报告咨询组织（EFRAG）的抵制,最终IASB于2005年6月将该解释予以撤销.虽然IFRIC 3被撤销,IASB仍致力于碳排放权会计的研究,于2007年又将排污交易的会计处理问题排上工作日程,且预计于2010年末与FASB共同发布排放权会计处理的草案,但截至目前尚未明确排放权会计准则的设计思路与方法.
虽然排放权交易涉及面广且计量难度相对较高,IASB亦尚未制定出排放权相关的会计处理意见,但从欧美国家乃至中国近年来政府对于建立排放权市场的实际行动和业界呼声来看,IASB也必将紧跟时势拟定出相关的规范,从IASB多数场合支持相关机构关于排放权问题的支持性态度亦可看出其对此问题的关注.如果IASB因气候问题,明确排放权的确认和计量问题并要求纳入财务报告,航运企业的运营遍布全球,其经营特点也属于能源需求较高的产业,航运企业将可能会需要花费成本去购买碳排放权,这对欧美及我国香港上市航运企业将产生一定的影响.
三、航运企业应对国际会计准则变化的策略
（一）积极跟踪,对会计准则的修订建言献策 为了确保国际会计准则的广泛代表性和适用性,IASB在启动一项准则的制定或修订过程后,都会及时发布其意见草稿,并在全球征集反馈意见.从收入准则和租赁准则的修订来看,IASB均已先后两次征求意见,可见其对反馈意见的重视和对准则修改的审慎研究.同时,从准则内在关联性来看,收入准则、租赁准则以及与正修订中的保险和金融工具等准则之间,合一性愈发趋于完善,准则内部在控制、决策等均保持了高度的统一.我国自2007年发布企业会计准则以来,一直高度重视并积极参与到了IASB关于国际会计准则的制定工作中去,且在国内企业会计准则的修订中逐步吸收国际会计准则的理念,以逐渐消除准则间的差异,避免跨国企业在财务报表表述中因准则差异耗费额外的成本,这也显示出国内企业会计准则与国际会计准则趋同的态势不断得到了加强.因此,作为全球化经营的公司,航运企业应全面加强对国际会计准则的理解与认识,积极跟踪,对于国际准则中的相关规定细节进行研究,通过国家政府主管部门、准则制定机构或行业协会等多方面反馈企业对于准则项目的倾向性意见,为IASB制定更加公平、合理的通用性会计准则提供依据.
（二）主动梳理,调整业务流程与模式 会计准则作为企业综合展现其经营状况的基础依据,在一定程度上会影响企业的战略选择和业务结构调整.以租赁业务为例,如果航运企业适用IASB的租赁模型进行会计核算,在进行一项租赁业务时,航运企业首当其冲面临“购买或租赁”的决策,因为租赁业务核算原表外融资的杠杆效应将不复存在,企业则需结合业务实质和财务可行性来审慎决定其业务模式的选择.对于收入准则、租赁准则及排放权交易规则变化带来准则环境发生变化的情况,航运企业首先应研究上述准则变化可能带来的潜在影响,在此基础上进行业务流程和模式的再审视,以期通过业务结构、模式或流程的调整降低准则变动带来的不利影响,最终实现企业经营的预期目标.
（三）全面准备,充分做好信息披露准备 IASB目前修订准则的意图倾向于建立单一标准化的准则模式,以加强期间会计信息的可比性.从收入准则的变化来看,航运企业应充分评估从完工百分比法过渡至以控制作为收入确认标准的影响,分析规则差异导致损益变动的情况；从租赁准则来看,航运企业需基于历史运营数据测算租赁业务纳入表内核算对企业财务情况的影响,并研究在表外以租赁辅助表形式进行租赁资产及负债信息的披露以充分展示租赁业务开展情况；从排放权规则来看,航运企业需遵照各国政府关于碳排放的最新规定同时注意搜集相关的信息,从而研究因遵循相关法规要求支付成本的量化工作.只有积极做好相关准备工作,才可能在未来准则真正执行时,保证各项基础数据、业务系统和业务人员能以最快速度适应变化,并积极做出应对措施.
（四）深入研究,保持与利益相关主体的沟通 会计准则的变化,将给企业带来转换成本,且将显著影响到企业财务报表项目的列示,并进而影响到企业利益相关主体基于其财务状况进行相应的决策.上述收入准则的变化将可能导致航运企业营收分布不均衡、租赁业务资本化将增加航运企业的负债率和收益率指标、排放权交易入表将增加企业的运营成本,这些准则一旦执行都将对航运企业的财务状况造成不利影响.航运企业作为资金密集型企业,经营效益的恶化将引致银行、投资人等外部利益相关者的重点关注,将有可能触发该部分群体改变原有决策基础的条件,其他诸如税收征管机关、海事管理部门、安全监督部门等都会对航运企业的相关经济指标保持关注.因此,应当深入研究准则的变化及影响情况,及时与企业的利益相关主体保持沟通,确保利益相关主体能做出正确的有利于企业的决策.