事业单位执行新《事业单位会计制度》中有关问题的商榷

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摘 要 :为适应公共财政体制改革需要,进一步规范事业单位会计核算工作,增强对财政资金使用效果的监管,财政部于2012年先后修订并出台了新的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》,并从2013年1月1日起实施.事业单位在实施新旧会计制度衔接过程中,存在一些问题及困惑,笔者结合实践就存在的问题及困惑提出相关建议,共同进行商榷.

关 键 词 :事业单位会计制度问题商榷

我国事业单位是以社会公益为目的,由国家机关或其他组织利用国有资产举办,从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织.近年来,随着我国公共财政体制改革的发展,对事业单位会计核算和财政性资金的使用提出了更高要求,特别是作为国际化商业语言的“会计”,正随着当前经济全球化进程的加快和国际资本市场的日益发展,呈现出会计国际化趋势,而会计准则国际化是体现规范会计信息标准的核心.为适应这一发展趋势,统驭行政事业单位会计制度体系,全面实现我国会计改革的国际趋同,财政部修订并出台了《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》（以下简称新准则、新制度）,从2013年1月1日起实施.

一、新准则、新制度带来的主要变化

新准则、新制度针对近年来财政部门实施的国库集中支付、政府收支分类改革、部门预算改革、国有资产管理改革、非税收入管理改革的要求,对照旧准则、旧制度的相关内容进行了修订,重点解决单位日常会计核算和财务管理与财政管理不相协调、不相适应的突出问题,以满足事业单位和公共财政体制改革的需要.

新准则、新制度创新性地引入了“固定资产的折旧”、无形资产的摊销,明确规定基建数据并入大账,准确界定了财政收支核算口径,细化资金性质,增设“财政补助结转、财政补助结余和非财政补助结转”等科目,加强了对财政投入资金的会计核算与约束性,突出并强化了资产的计价和入账,统一捐赠、无偿调入的计量口径,还首次提出了资产的“名义金额”的概念.同时进一步完善会计科目体系,改进和优化了财务报表体系与结构.新准则、新制度的修订与实施促进了事业单位会计标准的内在一致性,提高了事业单位会计信息的可靠性,对加强和促进事业单位科学化、精细化管理,全面、准确反映事业单位财务状况、实现事业单位财务管理与财政政府预算管理的双重目标需求具有重要意义,但在实际执行过程中也存在一些亟待商榷的问题.

二、事业单位执行新制度中存在的主要问题

(一)固定资产的核算方式

新制度规定：事业单位可以通过计提折旧或修购基金的方式来反映固定资产的净值.简而言之,提取固定资产折旧就不再提取修购基金,两者取其一.这两者在核算内容与核算目的上没有冲突,都是为体现“实物管理与价值管理相结合”的资产管理原则.但在核算基础上有所差异,固定资产计提折旧是一种“虚提”的概念,是为反映事业单位固定资产的实际耗用情况,以体现资产的实际净值.实际会计处理多以收付实现制为基础（已开具全额资产但支付时保留质保金的核算除外,其会计处理是以权责发生制为基础）,按资产取得时的实际成本一次性进行全部处理,而在提取折旧时,不再通过支出科目进行核算；修购基金是以权责发生制为基础进行分期计提,直接列支当期支出,它提取后的使用更多是为固定资产的购置、大型维修而做准备.这样容易造成修购基金的收支同期不配比,从资产负债表中也难以直观地反映出资产的实际使用程度.特别是当已提取的修购基金不足以抵补当年购入的固定资产价值时,对事业单位的营运发展产生一定的影响.

此外,新制度规定,固定资产、无形资产无论是事业用,还是经营用,在购入时统一按收付实现制进行会计处理,这样虽统一了资产的核算基础,但对经营性资产一次性列支与新《事业单位财务规则》规定“经营支出应与经营收入配比”的规定相冲突,也不能准确的反映事业单位经营活动的盈利情况.

(二)固定资产及其折旧的计量与确认标准

新制度规定：“固定资产包括家具、用具、装具及动植物.单位价值虽未达到规定标准,但是耐用时间超过1年（不含1年）的大批同类物资,应当作为固定资产核算.”对动植物缺乏明确的界定,日常管理与核算难度较大.加之在实际工作中,由于动植物的购置使用目的不同,对其核算、确认的标准也不一样.如展览馆中的动植物与实验室中用于各类科研实验的动植物,前者是单位的资产,为单位获取当前收益,而后者更侧重于对今后收益实现的一种前期成本投入,按高值耗材管理更为合理、准确.此外,“大批同类”也缺少明确规定,如事业单位一次性购置大量桌椅板凳等家具按固定资产进行管理,后期又零星购入同规格、同型号家具,是否也按固定资产进行核算与管理没有明确规定.

制度规定固定资产的折旧年限与相关标准由省级以上财政部门或主管部门规定.由于我国事业单位较多,行业分类也较繁杂,行业间对固定资产及其折旧年限的分类、计量与确认标准,存在诸多的意见不统一,实际核算中也存在很多人为核算差异,这将造成资产信息的不可比,加大对事业单位资产清查的难度,从而也难以进一步规范资产的配置、使用与处置管理,实现事业单位之间的资源共享、设备共建工作.

(三)“职工福利基金”科目的核算要求与会计处理

新制度规定：“职工福利基金按照非财政拨款结余的一定比例提取以及按照其他规定提取转入,用于单位职工的集体福利设施、集体福利待遇等支出.专用基金管理遵循先提后用、收支平衡、专款专用的原则,支出不得超出基金规模.”当职工福利基金增加时,是按一定比例从“非财政补助结余分配”中提取,减少时直接从“职工福利基金”中冲减,不能列支当期费用.由于制度中缺乏对职工福利基金和福利费使用与核算的明确限定,当支出规模超出基金规模时,可能出现超支部分直接列支当期费用,人为扩大基金的支出规模,同时也占用了其他资金的使用.

(四)会计处理的一贯性原则

根据规定,新旧制度衔接后要对固定资产进行全面清查,并按有关规定对截止2012年底的全部资产进行追溯调整,补提折旧.2013年当月新增固定资产不提折旧,下月计提,当月减少的照提.而对无形资产的调整则不相同,旧制度下实行成本核算的事业单位截止2012年底如有未摊销完的无形资产,在新旧衔接时,依照未来适用法只对新增无形资产进行摊销,原有未摊销完的无形资产缺少明确规定.此外,计提无形资产摊销的方式也与固定资产折旧恰好相反,当月取得的当月计提,当月减少的当月不提.如此将增加会计实务的处理难度,加大会计差错率,同时也不符合会计处理一贯性原则.

(五)新制度对经营性收支、亏损的确认与计量要求

新制度规定,经营性收支应按权责发生制进行会计核算,当期收支要配比.在实施中,当使用经营性资金购入固定资产和无形资产时,资产取得时的会计处理是按照收付实现制一次性计入当期支出进行处理的,这样会造成当期经营收支不配比.而当经营结余是正数时,其余额转入“非财政补助结余分配”；当经营结余出现亏损时,制度要求不得用事业结余弥补经营亏损,要将亏损放在“经营结余”中以负数体现.但年终汇算清缴出现纳税调整时,计提的企业所得税则通过“非财政补助结余分配”科目核算,势必造成事业结余弥补经营亏损的事实.

(六)个别概念的规范化表述

借鉴企业会计改革和国际惯例,新准则引入了“财务报告”概念,明确规定：“财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料.”其中,“财务报表由会计报表及其附注构成,会计报表至少包括资产负债表（月年） 、收入支出表或收入费用表（月年）、财政补助收入支出表（年报）”,并完善和统一了各级各类事业单位会计报表体系构成及列报格式.而新制度中第四部分关于“会计报表格式的列示”,其表格中展现的是会计报表,但标注的名称确为“财务报表”,与新准则中的表述相矛盾、冲突,容易引起歧义.

(七)新制度的有关规定与财政管理目标的协调性与一致性

近年来,为加强财政性资金的使用与管理,财政部门先后实施了国库集中支付、部门预算、政府集中采购、非税收费、行政事业单位国有资产信息化管理等多项改革,在一定程度上加强了对财政性资金的使用监管.但由于各个管理系统的不相融合,从预算批复、资金下达到预算执行,形成一个个信息不互通的孤岛,在实际执行中缺乏对预算单位的有效内控与监管,容易造成资金相互间的占用与交叉,也难以确保财政管理目标的实现.

三、解决上述问题的措施及建议

(一)建议统一固定资产计量、确认、核算的基础与标准

一是建议取消事业单位可以通过计提折旧或修购基金的方式来反映固定资产的净值,调整为事业单位均按照新制度规定计提通过计提固定资产折旧,统一所有事业单位资产的计量标准,按权责发生制确认固定资产入账价值,保证不同单位之间会计信息的可比性.二是依据国家统一的固定资产分类代码,建立健全各个行业事业单位的固定资产分类、折旧提取标准,并使这一分类标准与制度中的分类标准相一致.三是取消“动植物”科目,在“存货”中设置二级明细“专用物资”,把单位价值较高但使用年限短或无法确认的具有特定用途的资产,统一归并在这里进行管理,并可以按“五五摊销法”分期进行价值摊销,以真实反映实物资产与价值资产相结合的确认原则.四是建议由财政部门或主管部门对使用期限一年以上大批同类物资的数量标准进行统一规定,如对家具、厨房用具类统一规定批量在50件及以上,并且对后续零星购入的同类物资比照批量购入的账务处理,计入固定资产管理,低于标准之下的统一放入“低值易耗品”中进行管理,以避免同类物资因购置数量不同而造成管理模式不同的问题.

(二)建议进一步完善会计科目、会计核算与一般计量原则

一是明确“专用基金”的核算标准与使用目的,建议在制度中规定事业单位通过计提“专用基金-职工福利基金”来开支单位职工的集体福利设施、集体福利待遇等支出,不得超范围或人为扩大经费支出范围与来源,以加强对日常办公经费使用的监管,避免资金的浪费.二是统一固定资产和无形资产的摊销政策,明确规定资产取得时当月不计提,下月计提,减少时当月照提.同时在首次执行日,对同类科目期初余额按一贯性原则进行调整.即对新旧会计制度衔接中从“固定资产”转入“无形资产”中核算的那部分资产,以及旧制度下实行成本核算的事业单位尚未摊销完的无形资产,在计提累计摊销时,统一进行追溯调整,以保证会计一贯性原则.三是坚持经营亏损不得使用事业结余或事业基金进行弥补的原则,对事业单位因开展经营性活动而缴纳的所得税,明确规定从“非财政补助结余分配”科目转入“经营结余”科目中进行核算,以解决因经营亏损而出现的纳税调整的问题.

(三)统驭事业单位从预算批复、资金下达到预算执行的信息化管理平台

建议由财政部门牵头,整合当前的各项公共财政管理系统,充分利用现有的管理信息资源,实现事业单位财务管理与财政预算管理、资产管理与财政资产动态化管理目标、信息、数据来源与分析的一致性、统一性.既从源头控制、杜绝专项资金的被挤占、被挪用,规范资产管理,又客观地辅助事业单位加强内部管理,减轻工作负担,保证会计信息质量,全面、真实地反映事业单位的财务状况、预算执行、绩效评价等情况.

综上可以看出,当前正是逐步推进事业单位体制改革的重要时期,规范财务资金核算,强化财政资金绩效评价,逐步形成会计核算与财务管理、资产管理与财务管理、实物管理与价值管理的有机契合,对建立“坚持公益性、调动积极性、保障可持续”的新的事业单位运行新机制发挥着重要的决策作用.