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建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同.这类合同的标的物一般体积巨大、建造或生产周期比较长、价值比较大、风险比较高,其会计处理核心是合同收入与合同费用的确认与计量,在《企业会计准则第15号――建造合同》第十八条中规定：在资产负债表日,建造合同的结果能够可靠估计的,应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用.在实务中又具体分为当期完成和跨期完成两种情况,下面通过实例探讨其会计处理.
一、当期完成的结果能够可靠估计的建造合同
《企业会计准则第15号――建造合同》第二十四条规定：当期完成的建造合同,应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额,确认为当期合同收入；同时,按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额,确认为当期合同费用.
[例1]甲公司(建筑企业)与乙公司在2009年3月22日签订了一项总金额为100万元的固定造价合同,建设工期6个月.2009年3月28日乙公司预付工程款60万元.2009年4月1日工程开工,至2009年9月25日完工,共发生合同成本80万元(其中材料成本40万元,人工成本30万元,以银行存款支付其他费用10万元).甲公司2009年10月1日收到工程尾款.其他因素不予考虑.
甲公司会计处理：
(1)2009年3月28日预收工程款
借：银行存款 60
贷：预收账款 60
(2)建设期间发生合同成本80万元
借：工程施工――合同成本 80
贷：原材料 40
应付职工薪酬 30
银行存款 10
(3)工程完工确认合同收入为100万元,合同费用为80万元,合同毛利为20万元.
借：主营业务成本 80
工程施工――合同毛利 20
贷：主营业务收入 100
(4)结算工程款
借：预收账款 100
贷：工程结算 100
(5)将“工程施工”与“工程结算”对冲
借：工程结算 100
贷：工程施工――合同成本 80
――合同毛利 20
(6)收取工程尾款
借：银行存款 40
贷：预收账款 40
二、跨期完成的结果能够可靠估计的建造合同
《企业会计准则第15号――建造合同》第二十三条规定：在资产负债表日,应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额,确认为当期合同收入；同时,按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额,确认为当期合同费用.
[例2]甲公司(建筑企业)与丙公司在2009年3月10日签订了一项总金额为900万元的固定造价合同,建设工期30个月.合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定,合同预计总成本为800万元,结算工程款也按完工进度结算并收到存入银行.工程已于2009年4月开工,至2009年12月31日,实际发生工程成本300万元(其中材料成本150万元,人工成本100万元,以银行存款支付其他费用50万元),但由于材料价格上涨等因素,预计工程完工还需合同成本700万元,甲公司向乙公司提出增加合同金额100)7元,但乙公司只同意增加50万元.2010年甲公司实际发生成本420万元(其中材料成本200万元,人工成本150万元,以银行存款支付其他费用70万元),由于材料价格回落甲公司预计还需合同成本180万元.2011年6月该项工程完工,又实际发生成本200万元(其中材料成本60万元,人工成本100万元,以银行存款支付40万元),由于工期提前了3个月,工程质量优良,乙公司同意支付奖励款30万元.
甲公司2009年度会计处理如下：(单位：万元)
(1)登记工程成本300万元
借：工程施工――合同成本 300
贷：原材料 150
应付职工薪酬 100
银行存款 50
(2)确定工程完工程度
合同完工进度等于累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本
等于300÷(300+700)等于30％
由于材料价格上涨等因素,合同预计总成本已发生变化,由原来预计800万元变更为1000万元.
(3)确认合同收入和合同费用
根据企业会计准则规定,合同收入包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分,其中因合同变更、索赔、奖励等形成的收入必须客户同意.因此合同预计总收入为950万元(900+50).
2009年应确认的合同收入：950×30％等于285(万元)
2009年应确认的合同费用：1000×30％等于300(万元)
2009年应确认的合同毛利：285-300等于-15(万元)
借：主营业务成本 300
贷：主营业务收入 285
工程施工――合同毛利 15
(4)预计合同损失.根据企业会计准则的规定,合同预计总成本超过合同总收入的,应当将预计损失确认为当期费用.预计损失等于(合同预计总成本一合同预计总收入)×(1-工程完工程度)等于(1000-950)×(1-30％)-35(万元)
借：资产减值损失 35
贷：存货跌价准备 35
(5)结算工程款
工程结算：(900+50)×30％等于285(万元)
借：银行存款 285
贷：工程结算 285
甲公司2010年度会计处理：
(1)登记工程成本420万元
借：工程施工――合同成本 420
贷：原材料 200
应付职工薪酬 150
银行存款 70
(2)确定工程完工程度：
合同完工进度等于累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本
等于(300+420)÷(300+420+180)等于80％
(3)确认合同收入和合同费用
2010年应确认的合同收入：950×80％-285等于475(万元)
2010年应确认的合同费用：(300+420+180)×80％-300等于420(万元)
2010年应确认的合同毛利：475-420等于55(万元)
借：主营业务成本 420
工程施工――合同毛利 55
贷：主营业务收入 475
(4)结算工程款
工程结算：(900+50)×80％-285等于475(万元)
借：银行存款 475
贷：工程结算 475
甲公司2011年度会计处理：
(1)登记工程成本200万元
借：工程施工――合同成本 200
贷：原材料 60
应付职工薪酬 100
银行存款 40
(2)确认合同收入和合同费用
2011年应确认的合同收入：(950+30)－285-475等于220(万元)
2011年应确认的合同费用：200万元
2009年应确认的合同毛利：220-200等于20(万元)
借：主营业务成本 200
工程施工――合同毛利 20
贷：主营业务收入 220
(3)结算工程款
工程结算：(900+50+30)－285-475等于220(万元)
借：银行存款 220
贷：工程结算 220
(4)转销预计合同损失.关于预计损失转回时间,准则没有具体说明,但个人认为为防止企业通过预计损失操纵利润,其处理应与固定资产等非流动资产计提的减值准备一样,期间不准转回.工程完工时应将原预计的合同损失转销,冲减“主营业务成本”.
借：存货跌价准备 35
贷：主营业务成本 35
(5)“工程施工”与“工程结算”对冲
借：工程结算 980
贷：工程施工――同成本 920
――合同毛利 60
(编辑 袁露芬)