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摘 要 ：为适应预算会计环境的变化和市场经济对政府资金管理的需要,预算会计核算基础已由收付实现制向权责发生制转变.预算会计改革引入权责发生制是政府预算功能的根本性变化,也是一项技术改革.权责发生制有利于强化政府会计责任,提高政府财政透明度及财政信息的准确性,减少政府财政支出,更能提高政府机构管理效率.本文着重分析了预算会计改革引入权责发生制的必要性,同时提出了我国权责发生制预算会计的改革思路和方向.
关 键 词 ：预算会计 权责发生制 收付实现制 会计核算基础
一、现行收付实现制预算会计存在的局限性
我国现行预算会计制度规定总预算会计和行政单位会计实行收付实现制,事业单位会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可以采用权责发生制.收付实现制简单易行,便于编制财务报告,并且容易被使用者理解,需要的会计技术也较少；同时收付实现制还能够准确记录货币收支,提供真实的指标,在加强管理、防止预算超支方面具有明显作用.但以收付实现制为核算基础的预算会计也有许多不足之处,主要表现在以下几方面：
(一)收付实现制自身的局限性
收付实现制以实际收到或支付款项作为确认本期收入和本期费用的标准.它着重强调的实际收到或实际支付,当发生的费用和实际支付不在同一会计期间时,此种会计核算下的会计分录就不能真实、准确地反映政府部门和行政事业单位提供公共产品和服务的成本耗费和效率水平,造成政府部门和行政事业单位财务管理混乱和财务资源浪费.
(二)收付实现制无法全面准确记录和反映政府的财政风险
政府部门和行政事业单位要及时应对可能发生的损失和风险,就需要获得前瞻性的信息,以便在“坏结果”发生之前就能够采取必要的调节措施.而收付实现制是以实际收到或实际支付款项来作为确认本期收入和本期费用的标准,容易导致政府部门和行政事业单位忽略一些已经发生到但没有实际收到或实际支付款项的经济业务所存在的财务风险.
(三)收付实现制不能准确反映行政事业单位的资产状况
行政事业单位采用收付实现制的会计核算基础,单位固定资产不计提折旧,仅仅反映其原值的增减变动情况,因此难以真实、准确地反映单位的成本耗费情况.同时收付实现制导致行政事业单位不能全面反映资产情况,常常混淆经常性支出和资本性支出,使国有资产数量和规模信息失真,对这些资产的监督和控制也会乏力.
二、预算会计改革引入权责发生制的必要性
(一)权责发生制自身的优越性
权责发生制是指凡属本期已获得的收入,不管款项是否收到均作为本期的收入处理；凡属本期应负担的费用,不管款项是否支付均作为本期的费用处理.相反,凡不属于本期的收入,即使已经收到了款项并且已经入账也不作为本期收入来处理；凡不属于本期的费用,即使款项已经支付并且已经登记入账也不作为本期的费用处理.因此,权责发生制更能准确管理付款人购入的不在一个会计期间的物资,同时还能真实、准确地反映政府部门和行政事业单位提供的公共产品和服务的成本.
(二)能准确反映行政事业单位的资产状况
预算会计改革引入权责发生制改变了行政事业单位固定资产不计提折旧的现象,有利于明确行政事业单位固定资产的真实账面价值,同时还加强对非经营性国有资产的监督管理,在一定程度上提高了行政事业单位国有资产数量和规模信息的真实性.更重要的是,对固定资产计提折旧,并按权责发生制原则分摊固定资产成本,能够准确反映单位提供公共产品和公共服务的成本耗费和效率水平,合理反映行政事业单位固定资产的真实损耗状况.
(三)建立公共财政体制的需要
预算会计改革引入权责发生制是建立公共财政体制的必然要求,不但为财政资金的使用、监督管理和业绩评价创造了条件,而且还有利于提高政府部门的执政管理效率,促使财政政策有效发挥宏观调控作用.例如,以收付实现制为基础列报的收入支出报表与当期实现的收支有一定的差距,难以准确反映政府的真实业绩,而权责发生制基础下的收入支出报表,能够客观反映政府控制的经济存量和经济流量,真实的反映和体现了政府提供公共产品和公共服务的能力.
(四)政府转型的需要
随着经济体制改革的日益深入,政府在社会经济中的分工逐步明晰,同时政府正逐步退出竞争性投资领域转向公共产品的提供.与之相应的,政府财政从单纯的“分配”向“综合管理”转型,这就需要反映资金运动的信息以及与之相关的非财务信息作为转型的决策依据.而权责发生制会计基础则满足这种转型的需要,原因在于权责发生制基础上的预算会计对产品和服务的成本、费用进行配比,真实、准确反映了产品、服务的成本耗费和效率水平,也有利于社会公众评价政府部门履行职能的状况,同时也促使政府业绩更加的透明化.
(五)完善政府预算会计信息的需要
随着我国财政投融资体制市场化进程的加快,政府财政资金的来源变得更加的多元化,客观上要求政府正确反映与财政资金相关的会计信息.而收付实现制下的预算会计主要关注财政收支活动的核算,没有覆盖全部的会计要素.引入权责发生制会计基础,不但增强政府会计的透明度和准确性,还能提供更加全面的预算会计信息,如反映产品和服务成本的相关信息,评价经济主体财务状况及其变化的相关信息,评价经济主体经营活动经济性和效率性的有用信息等.因此,权责发生制基础下提供的会计信息更好的反映了政府部门受托责任的履行情况.
三、预算会计改革引入权责发生制的设想
(一)预算会计改革的基本思路
我国的预算会计改革不但要继承我国几十年的预算会计管理理论,还应积极借鉴西方发达国家预算会计中引入权责发生制的成功经验,在特定范围之内,有选择、有步骤、循序渐进的推进预算会计改革的进程.首先,由目前的收付实现制过渡为修正的收付实现制,即以收付实现制为主,对某些会计事项采用权责发生制.其次,待条件成熟时再由修正的收付实现制逐步扩展为修正的权责发生制,即以权责发生制为主,对某些会计事项仍然采用收付实现制.建立有中国特色的预算会计核算基础和财务报告体系,使预算会计引入权责发生制后能提供更加客观、更加准确的预算会计信息,以真实反映政府预算的执行情况和执行结果,全面反映政府整体的财务状况和政府的公共管理能力,提高政府工作效率.
(二)加强相关的立法工作,为预算会计改革提供法律保障
在进行预算会计改革之前,首先应当加强相关的立法工作,为预算会计改革创造一个良好的法制环境,保证改革的顺利进行.由于目前我国的法律体系建设还不完备,这必然会制约预算会计改革引入权责发生制过程的顺利开展.因此,为适应预算会计改革的要求,政府应颁布新的法律法规,相应地调整现有的会计制度.同时还应明确政府部门的权利和责任,强化政府责任的相关法律法规的立法.更为重要的是,应积极研究制定预算会计准则,明确权责发生制在预算会计中的应用范围,保证预算会计改革的合法化和规范化.
(三)预算会计仍以收付实现制为主
由于我国目前很多客观条件的制约,预算会计改革全面引入权责发生制的时机还不成熟.同时现有的收付实现制还能发挥一定的积极作用,如会计处理方法简单,便于操作,能提供详细的流量信息,数据处理成本低廉等.因此,预算会计改革引入权责发生制的过程应是循序渐进的,在保持原有收付实现制的基础上对部分业务采用权责发生制,为进一步推行全面的权责发生制奠定基础.如对行政单位会计中的固定资产购建和财政直接支付的业务实行权责发生制,其余业务仍采用收付实现制,事业单位会计除了固定资产购建业务和收入、支出事项之外的事项仍采用收付实现制.
(四)预算会计改革的主要内容
首先,财政收支核算采用权责发生制改革.对财政收支核算的权责发生制改革,可以从基层预算单位的收入核算开始部分实行,再慢慢过渡到其他收入类别的改革上.而对财政支出核算,应采取权责发生制为主,而对经费支出等项目仍采用收付实现制.其次,固定资产的权责发生制改革.为准确反映行政事业单位国有资产数量和规模信息的真实性及固定资产的真实损耗情况,应按权责发生制的原则反映固定资产的购置情况和折旧成本的分摊情况.最后,政府债务的权责发生制改革.权责发生制下应该反映预算会计主体所承担的全部债务,即只要应该由预算会计主体承担的偿付责任,都应该纳入预算会计主体核算的范围；同时在权责发生制下,预算会计应反映当期发生的债务行为对以后年度的财务责任和影响；对于本期应负担未来的社会保障要求,应作为政府的一项特殊债务,按照权责发生制的要求予以确认.