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[摘 要 ] 在物价上涨的情况下,对资产评估增值征收所得税将有损于企业的实物资本保全,不利于企业维持简单的再生产能力.笔者试图对此问题进行探讨.
[关 键 词 ] 资产评估 资本保全
跨入新世纪,我国国民经济继续保持高速增长的同时,物价也维持在一个较高的水平,抛开居民消费价格指数2007今年以来的不断增长,全国工业产品的出厂价格指数也出现显著的增长.来自中国国家统计局的数据显示,从2003年到2005年期间,我国生产资料价格指数在上年为100的情况下,分别为103.6、107.8和106.8.根据国家统计局的数据显示,2008年1月份我国全民消费品价格同比上涨7.1%,城市涨6.8%,1月份全国工业品出厂价格同比上涨6.1%.统计数据显示,我国宏观经济已然面临着通货膨胀的压力.在当前物价普涨的格局下,采取不同的资本保持观来计量企业的收益将得出不同的企业会计收益,这将影响投资人对上市公司业绩的评价以及投资决策.物价上涨将对会计人员进行会计处理带来更多的思考余地.
一、物价变动下的折旧新问题
传统的历史成本会计下,为了维持设备的再生产能力,产生了计固定资产提折旧的会计方法,平时按照一定的方法提取折旧,当固定资产报废后会形成一笔基金,该基金就可以用来重新购置固定资产.在物价水平保持稳定或波动不大的情况下,按照固定资产的原价计提折旧,对重新购置同样生产能力的固定资产并无太大的影响.但当物价出现较大幅度的波动或固定资产使用寿命较长时,按原价计提折旧累计形成的基金就难以维持企业的再生产能力.在企业进行生产经营中,会因为各种原因要求对企业固定资产进行评估,企业必须按照评估结果对评估增值额进行会计处理.我国要求对固定资产评估增加企业账面价值的同时,还必须按增值额的一定比例上交所得税,剩余部分计入企业所有者权益.笔者认为,对资产评估所带来的增值征收所得税,在物价明显上涨的情况下,将影响企业的再生产能力.因此,在后文,笔者将以简单再生产的实例说明此问题.
二、准则中对资产评估增值的纳税和会计处理
例如,A企业成立之初,投资者投入货币40万,投入固定资产100万元,该固定资产按直线法分5年计提折旧,无残值.为了便于讨论,假定企业在生产经营中不考虑经营所得有关的企业所得.
A企业第一年购入材料生产产品,材料加上人工花费共付现40万,将产品以65万卖出,简单经营收益为（65万元－40万元－25万元）0,其中25万元为固定资产折旧.第一年年末银行存款余额为65万元.
第二年将上年得到的65万元收入全部用于产品生产,又购入原料进行产品加工,以90万售出.简单经营收益为（90万元－65万元－25万元）0,其中25万元为固定资产折旧.第二年年末,银行存款余额为（年初65万+本年销售收入90万－付现成本65万）90万元.
第三年,固定资产评估为110万元,增值额10万元,按所得税税率为25%计算,应交与评估增值有关的所得税为2.5万元,其余7.5万元计入所有者权益.当年计提的折旧额为100 5+10 2等于30万元；当年再购入原材料进行产品生产,原料加上人工共付现40万,将产品全部以70万元售出.第二年的简单经营收益为（70－40－30）0,其中30万为调整后的折旧.当年年末银行存款余额为（年初90万元+本年销售收入70万元－付现成本40万元－所得税2.5万元）117.5万元.
第四年,继续购入材料进行产品生产并将其全部销售,原材料加人工花费共计40万,折旧与年相同,销售收入70万.当年的简单经营收益为（70－40－30）0；第四年年末的银行存款余额为（年初117.5万元+销售收入70万元－成本40万元）147.5万元.
在第四年年末,企业固定资产报废,需重新购置具有同等生产能力的固定资产,假设具有同样生产能力的固定资产市价为110万元.此时,扣除投资者在最开始投入的40万元,还剩117.5万元.可见企业在生产经营中,固定资产产生的流不足以重新购入具有同样生产能力的固定资产,企业的简单再生难以继续维持.笔者以为,究其原因,是因为固定资产评估增值所征收的所得税所致.在本例中,企业向国家缴纳的2.5元正好是企业维持简单再生产所需要的.
本例虽然是一个简单的企业再生产例子,但却深刻地提示了征收企业资产评估增值所得税所带来的企业利益损失.
三、在资本保全理论下的评估增值纳税思考
资本按照《国际会计准则》定义,分为资本的财务概念和资本的实物概念.资本的财务概念是指投入的资本或投入的购买力,即企业净资产；资本的实物概念是指以每日产量为基础的企业生产能力.根据资本的两类概念,相应地,资本保全的分为资本的货币保全和资本的实物保全,这两类资本保全又根据是否考虑一般购买力而又具体分为两类.很显然,当物价波动的时候,遵循货币资本保全的观念难以维持企业的再生产能力.现阶段,我国物价似乎具有普遍上涨的趋势,消费品价格指数年初以来,一直维持在高位,这很有可能带动企业生产用固定资产价格的上涨.在特殊的经济背景下,考虑物价变动对会计带来的影响,显然对于维护企业的利益能起到未雨绸缪的效果.
考虑到对资产评估增值额征收所得税可能有损于企业的生产能力维持,是否可以在对企业此类税收的征收上具体问题具体分析,抑或是取消对企业资产评估增值征收所得税.取消资产评估增值所得税的还有资产评估增值是未实现持产损益的缘故,只有当企业真正实现的利润才有可能形成企业的流入.当企业流入未实现的情况下,而对企业增收评估增值所得税,不利于企业的资金周转.以上仅仅是笔者的一些不成熟的考虑.