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中图分类号：F239.4文献标识码：A文章编号：1002-5812（2015）03-0028-02
摘 要：在法学领域,直接证据与间接证据的划分特别是对于间接证据的讨论长期以来一直受到理论界与实务界的关注.但是审计职业界关于直接证据与间接证据的讨论并不多见.直接证据与审计目标或决策问题直接有关,但直接证据本身也存在缺陷.本文借鉴法学领域的相关理论,更好地理解直接证据与间接证据的概念,了解二者的证明作用,这对于审计证据评价意义重大.
关 键 词：审计证据直接证据间接证据证据评价
一、直接证据与间接证据的概念及划分
证据分类是证据制度中的重要内容之一.证据制度是指关于证据概念、证据种类及运用证据规则的总和,包括证据的分类制度,以及证据的收集、查证、认证、保全等制度,是一国诉讼制度的重要组成部分.英美国家关于直接证据与间接证据的划分,比较有代表性的一种观点是,以证据对系争事项的证明作用是否需要推断或假设为划分依据.不需要推断或假设即可证明系争事项的证据,称为直接证据；必须经过推断或假设才能证明系争事项的证据,称为间接证据.也就是说,直接证据与间接证据的划分需要考虑两个要点：第一,是否需要借助其他证据进行推断或假设；第二,能否直接证明系争事项.英国证据法学家麦考密克指出：“直接证据是指这样的证据,即如果该证据被采信,就解决了争议事项.间接证据也可能是有证明力的,但即使被描述的环境被接纳为真时,为了获得想得到的结论,仍需其他的推理论证.”美国著名证据法学家华尔兹教授也持相同观点,他认为,直接证据是以直接的方式而非推论的方式证明一种主张,它直接地、一步地到达案件中的实质性争议问题.间接证据要通过推论来确立其与所要证明的主张的关系.
证据问题并不是法律领域所特有的,人们在日常生活中和许多其他专业领域也使用这一概念,并与法律领域的证据概念没有本质区别,因此可以采用“拿来主义”来分析审计证据.审计证据也可以划分为直接证据与间接证据,这一点在很多审计专业书籍中都提到过.二者的划分也需要考虑两个要点：其一,是否需要借助其他证据进行推断或假设；其二,是否能够直接证明审计目标或决策问题.直接指向审计目标或决策问题、不需要借助其他证据进行推断或假设就可以得出结论的审计证据属于直接证据；不直接指向审计目标或决策问题、需要借助其他证据进行推断或假设而得出结论的审计证据属于间接证据.这里之所以强调与决策问题的关系,是因为审计从根本上讲是一个决策过程,职业判断贯穿整个审计工作的始终,审计过程是由若干个决策判断过程结合而成的大决策判断过程.从大的方面说,审计师对应当出具何种类型的审计报告进行决策判断；从具体的方面说,审计风险的评价、重要性水平的确定、审计程序的选择等都是一个决策过程.决策过程包括明确决策问题、确定决策方案评价标准、确定备选方案、识别和获取信息以评价备选方案、选择最优方案等环节,其中识别和获取信息是最重要的环节,即获取审计证据以支持关于决策问题的最优方案.
审计准则中并没有强调直接证据和间接证据的划分,但在鉴证业务基本准则、第1101号审计准则（《财务报表审计的目标和一般原则》）等多个审计准则中都提到“大多数审计证据是说服性而非结论性的”.根据《朗文现代英汉双解词典》,说服性（persuasive）是指能够影响他人、使其相信或按照期望行动；结论性（conclusive）是指决定性的、无可置疑的.“说服性”和“结论性”描述了审计证据与审计目标或决策问题之间的关系.说服性证据应当是与审计目标或决策问题相关、能够影响审计结论形成的证据,但不是决定性、无可置疑的,从证据到结论的形成不是直接的、一步到达的；结论性证据与审计目标或决策问题之间的关系应当是无可置疑的,对审计结论的形成是决定性的.根据上述分析可以认为,结论性的证据都是直接证据,而说服性的证据绝大多数都是间接证据.这其中还有一种特殊情况,就是说服性的证据中还包括可靠性不确定的直接证据,直接证据虽然直接指向审计目标或决策问题,但是有时候审计师需要进一步收集证据对直接证据的可靠性进行评价,虽然得出审计结论的过程并不需要推断或假设,但可靠性不确定的直接证据对审计结论的支持不是无可置疑的,因此可靠性不确定的直接证据应当属于说服性的证据.根据上述分析,我们可以进一步得出结论：大多数审计证据是间接证据而非直接证据.
二、直接证据的内在缺陷
虽然从定义上看,直接证据与审计目标或决策问题直接有关,能够直接据以得出审计结论,但审计师不可能完全依赖直接证据,因为直接证据本身的缺陷是不可避免的.
（一）直接证据的证明对象或证明效力是有限的.前文已经提及,审计证据大多数是间接证据而非直接证据.换言之,在财务报表审计中,对于绝大多数审计目标和决策问题来说,审计师通常都不可能仅仅依赖某一项审计证据而直接得出结论.审计师通过实施审计程序获得审计证据.下面对三种不同目的的审计程序加以分析.
1.风险评估程序是一项复杂的工作,审计师在风险评估过程中所获取的证据几乎都是间接证据,检查某一份文件记录获取的书面证据、向某一人员询问获取的口头证据、观察客户在某一时点的状况以及某一分析程序的结果,通常都不能直接证明重大错报风险水平,都不足以支持审计师得出重大错报风险水平的评估结果.
2.控制测试的目的是确定客户的内部控制是否由被授权的人在整个被审计期间一贯且恰当运行,控制测试中所获取的每一项证据对于证明内部控制运行有效性来说都是间接证据,几乎没有一项证据可以证明内部控制在整个被审计期间的运行状况.可以说,在控制测试中,直接证据的证明对象是有限的.
3.在实质性程序中,从理论上讲,审计师可以获取直接证据来证明大多数财务报表认定.比如,审计师可以获取实物证据证明某一资产的存在认定,可以通过审查原始凭证编号的连续性来证明完整性认定,可以通过向第三方函证证明某一账户余额或交易金额的正确性.但是这些证据是否可靠是审计师必须要加以验证的,特别是在存在财务报表舞弊的情况下,这些直接证据本身的可靠性可能会对这些证据的适当性产生致命影响.因此,从这一角度说,直接证据的证明效力是有限的.（二）直接证据的可靠性需要加以确认.直接证据与审计具体目标或决策问题关系密切,能够直接据以形成审计结论,其充分性和相关性是显而易见的,但直接证据的可靠性往往不确定,其可靠性并不因其与具体目标或决策问题之间的密切关系而提高.直接证据直接指向审计目标或决策问题,可以成为审计师得出结论的直接依据,所以从理论上讲审计师不需要再获取直接证据之外的其他证据,那么也就缺少了能够与直接证据相互印证的其他证据,直接证据的可靠性自然也就难以判断.特别是在存在财务报表舞弊的情况下,者通常会想方设法编造或篡改能够直接证明某一财务报表认定的原始资料或其他证明文件,使得审计师获取的直接证据可能是虚假的.因此,虽然可以获取直接证据证明某些财务报表认定,但审计师通常应当从其他来源获取证据或获取不同性质的证据,这些证据如果能够与直接证据相互印证,直接证据的可靠性就大大提高了.
三、间接证据的证明功能
进行直接证据与间接证据划分的根本目的是为了更有效地进行证据评价.由于绝大多数审计证据都表现为间接证据,直接证据也并不能支持所有的决策问题,其可靠性也需要加以验证,审计目标的完成不可能完全依赖直接证据.因此,了解间接证据的证明功能有助于更有效地进行证据评价.间接证据的主要证明功能如下：
（一）证明直接证据的可靠性.职业怀疑态度要求审计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性,而直接证据的可靠性通常是影响证据有效性的重要因素,因此,当审计师对直接证据的可靠性存在疑虑时,就应当进一步收集证据以验证直接证据,进一步获取的证据通常并不直接指向特定审计目标或决策问题,即表现为间接证据,此时该间接证据所起的作用主要是证明直接证据的可靠性.
（二）进一步验证由直接证据得出的结论.虽然从理论上讲,审计师可以直接依据直接证据得出审计结论,但是,大多数审计证据是说服性而非结论性的,审计师的职业判断是否存在偏差?由抽样或其他选取测试方法而获得的直接证据是否能够代表审计对象总体?在财务报表重大错报风险比较高的情况下,只依据直接证据得出结论是否意味着审计风险增加?考虑诸如此类的问题,审计师通常还需要再进一步收集其他证据以进一步验证依据直接证据得出的
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结论.进一步收集的审计证据通常并不直接指向审计目标或决策问题,不能作为审计师得出结论的直接依据,这些证据属于间接证据,它们可以对由直接证据得出的结论起到佐证证明的作用.（三）间接证据组成证据体系以支持审计结论.间接证据对审计结论的支持需要借助于推论和其他证据,单个间接证据必须与其他证据结合才能起到证明作用.换言之,在不存在直接证据的情况下,审计师需要对若干个间接证据综合分析,只要各间接证据有机结合、相互支持,形成了一个完整的证据体系,同样能够起到证明的作用.利用间接证据证明决策问题的过程实际上是一个心证过程,审计师要对审计结论的形成达到内心确信的程度.在这一过程中,审计师要着重评价审计证据的充分性.
四、直接证据与间接证据的划分有助于证据评价
获取和评价审计证据贯穿审计工作的始终,有效地评价审计证据为审计师得出审计结论奠定了坚实的基础,注册会计师执业准则也要求注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性,并对相互矛盾的证据,以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉.审计证据要具有充分性和适当性,适当性又包括相关性和可靠性,评价审计证据的有效性就要从评价审计证据的特性入手.
通过上面的分析可以看出,考虑某一项审计证据属于直接证据还是间接证据,对评价证据的充分性、可靠性和相关性都可以发挥一定的作用.
首先,如果某一项审计证据属于直接证据,那么它的相关性是不言而喻的.其实,审计师判断某一项证据是否属于直接证据的过程就涉及对证据相关性的评价.当然,如果判断某一项证据属于直接证据,那就无需再专门进行相关性的评价.但是对间接证据则不然.间接证据不能直接指向审计目标或决策问题,因此审计师需要在认定其为间接证据的基础上,再进一步评价该项证据对于审计目标或决策问题是否具有证明倾向,换言之,如果某一项间接证据使审计师认为特定认定更有可能不存在错报或者更有可能存在错报,那么该项证据就具有相关性.可以认为,在区分直接证据和间接证据之后,审计师只需要评价间接证据的相关性.
其次,如果某一项审计证据属于直接证据,那么评价该证据的可靠性应当是关键,因为很多情况下直接证据的可靠性是影响其有效性的致命因素.对于间接证据,则应当尽可能更多地从不同来源获取审计证据或者获取不同性质的审计证据,如果这些证据之间能够相互印证,那么证据的可靠程度就大大提高了.
第三,在评价充分性的时候,要考虑证据体系是由直接证据与间接证据结合形成的,还是由若干个间接证据结合而成的.在直接证据与间接证据结合形成的证据体系中,间接证据所起的作用主要是证明直接证据的可靠性,当间接证据不能直接证明直接证据的可靠性时,审计师就可能需要多个不同来源、不同性质的证据,这就涉及证据的数量问题；在不能获取直接证据的情况下,证据体系就由若干个间接证据结合而成,其中每一项间接证据都只有证明结论的可能性,可能性也不相同,审计师要把每一项间接证据有机地结合起来,如果能够形成一个完整的证据链,则审计证据就是充分的.S