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【摘 要】随着我国资本市场的不断完善发展,金融创新导致金融产品的种类和形式不断丰富,衍生金融工具也就成为现在金融市场不可缺少的重要组成部分.但是衍生金融工具交易本身就是一项复杂的经济活动,文章试图从会计管理角度,对衍生金融工具的确认、计量以及会计信息披露做出一定的探讨.
【关 键 词】衍生金融工具；会计确认；会计计量；披露
加强衍生金融工具的风险监督和管理,是衍生金融工具健康发展的重要前提和保证,而发挥会计监督职能,利用适当的会计控制手段对衍生金融工具风险进行管理无疑是有效的途径.我国目前的衍生金融工具会计的水平在反映和监督风险方面还存在一定的问题,所以加强对衍生金融工具的会计问题的研究对于规范衍生金融工具的会计处理和信息披露以及加强金融部门对衍生金融工具的风险管理都具有重要的现实意义.本文试图结合新会计准则中关于衍生金融工具的相关规定,对衍生金融工具的会计管理做出一定探讨.
一、衍生金融工具的会计确认
(一)衍生金融工具的初始确认
对于衍生金融工具的初始确认,我国2006年颁布的《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》中引入了金融资产和金融负债这一新概念,把衍生金融工具作为一个新的、单独的会计要素纳入会计报表体系.金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产.金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）其他金融负债.①
我国新准则采用方法的思路是：增设衍生金融工具资产和衍生金融工具负债会计要素,即把衍生金融工具作为一个新的、单独的会计要素纳入会计报表体系.用会计恒等式表示：“资产十衍生金融工具资产二负债+衍生金融工具负债+所有者权益”,认为衍生金融工具不能满足现有会计要素的定义,那么就把衍生金融工具分为衍生金融资产和衍生金融负债作为一个新的、单独的会计要素纳入会计报表体系中.
(二)衍生金融工具的终止确认
终止确认是指对己列入报表的项目何时从报表中予以消除的确认,金融资产的终止确认与初始确认之间具有内在的逻辑关系,没有初始确认也就没有终止确认.
终止确认,是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销.金融负债的现时义务全部或部分已解除时,才能终止确认该金融负债或其一部分.新准则第22号《金融工具确认和计量》中的“金融工具确认”部分,明确了金融工具终止确认的条件.金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认：（1）收取该金融资产流量的合同权利终止；（2）该金融资产已转移,且符合《企业会计准则第23号―金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件.②
在衍生金融工具终止确认方面,我国没有采用国际上通行的综合确认方法,而是采用了金融合成分析法.综合确认方法主要是基于对衍生金融资产的风险和报酬进行分析,风险和报酬分析法的核心是风险和报酬是否实质转移,由此判断是否应该初始确认还是终止确认资产、负债.而金融合成分析法是以控制权为中心,控制权是否失去就意味着资产是否应该终止确认.
二、衍生金融工具的会计计量
对于衍生金融资产的初始计量,《会计准则第22号―金融工具确认和计量》第三十条企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额.③事实上就会计要素的初始计量而言,各种属性的结果往往是一致的.因此,虽然新旧准则要求使用的计量属性有所不同,但从结果上考虑,在一般情况下,二者具有一致性.
《会计准则第22号―金融工具确认和计量》所规定的后续计量是以金融工具分类为基础的.按照新企业会计准则的要求,衍生金融工具应当按公允价值进行初始计量,除非有确凿依据被指定为套期工具,否则应按公允价值进行后续计量,己实现和未实现的收益或损失均确认为当期损益.公允价值是衍生金融工具惟一相关的计量属性.
随着我国资本市场的不断成熟和发展,衍生金融工具的形式和种类不断增多,对于各类衍生金融工具的科学计量是加强衍生金融工具管理和监督的重要前提和基础.在这种背景下,借助于公允价值才能反映现在和将来的价值,反映真实的财务状况.因为有些衍生金融工具只产生合约的权利或义务,而交易和事项尚未发生.由于衍生金融工具没有历史成本,传统会计（使用历史成本）对此无能为力.而公允价值是理性的交易双方在熟悉对方的情况下,自愿进行交换的价值,其价值的确定并不取决于业务是否发生,只要双方同意就会产生一个价值.因此,会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映,并向信息使用者提供及时准确的会计信息.
三、衍生金融工具的会计信息披露
《企业会计准则第23号―金融资产转移》及《企业会计准则第37号一金融工具列报》规定,企业应在附注中披露已确认和未确认金融工具的有关信息：企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息,例如金融工具分类方法、确认和终止确认条件、初始计量和后续计量采用的计量基础,金融资产或金融负债的利得和损失的计量基础,确定金融资产已发生减值的客观依据以及计算减值损失所使用的具体方法.企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的,应当披露如下信息：（1）该金融负债本期因相关信用风险变化引起的公允价值变动额和累计变动额；（2）该金融负债的账面价值与到期日按合同约定应支付金额之间的差额.④
我国在新会计准则颁布之前,对于衍生金融工具的会计信息披露处理都是采用表外处理的方法,但是随着我国金融企业和跨国企业都在一定程度上开展衍生金融工具业务,衍生金融工具业务也处于不断的发展趋势之中.由于衍生金融工具有未来性的特点,按照传统会计历史性的原则,难以将其确认为资产或负债,只能作为表外项目加以披露.
然而,随着衍生金融工具的迅猛发展,表外处理对于金融衍生工具的信息披露存在不全面,不及时以及不能准确反映交易者交易风险信息,在一定程度上容易造成报表使用者忽视衍生金融工具的潜在风险.新的会计准则要求在表内披露衍生金融工具,通过将资产负债表表外的金融资产负债在表内披露,以公允价值作为计量标准,可以让财务报表使用者比较全面真实的了解企业真实的财务状况,也有助于企业通过衍生金融工具进行风险管理的有效方法.
所以此次新会计准则要求将衍生金融工具列入交易性金融资产或金融负债,明确要求在表内确认披露,这就要求企业利用衍生金融工具进行风险管理的时候需要考虑流量等经济因素的影响,但是衍生金融工具信息披露是一项比较复杂的经济活动,除了考虑经济因素外,还必须考虑衍生金融工具对报表的影响,否则可能给报表数据带来较大的波动.如何从会计规范方面入手,使投资者允分、及时地了解企业从事衍生金融工具业务可能承担的风险,是企业应关注的焦点.
注释：
①财政部.企业会计准则第22号―金融工具确认和计量[J].会计之友,2006(10):12-16.
②财政部.企业会计准则第22号―金融工具确认和计量[J].会计之友,2006(10):12-16.
③温章林.衍生金融工具的计量属性[J].财会探析,2007(l):32-33.
④黎志刚.衍生金融工具会计披露方式的创新[[J].湖南社会科学,2007(4):205-206.