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摘 要：2006年企业会计准则没有考虑合并报表层面所得税确认计量问题,出现合并报表上所得税费用和利润不匹配的情形.实务界尝试用资产负债表债务法处理该问题,讨论各种合并报表层面的所得税处理方法.但是目前业界依据合并报表不是纳税主体,对资产负债表债务法处理合并报表层面所得税产生了质疑.本文采用文献综述的方法,依据会计最终目标,认为合并报表层面确认计量所得税是假设合并报表是一个不纳税的纳税主体,以此作为2012年征求意见稿的原理性辨析,并对业界的质疑分别作出解释.
关 键 词：合并报表内部交易递延所得税
一、文献综述及问题的提出
依据企业会计准则对内部交易的抵销结果是：在合并财务报表上所得税项目以个别财务报表上该项目金额的合计数列示,而利润总额项目则是以剔除了未实现内部损益后的金额列示,合并财务报表的所得税项目与利润总额不相匹配,从而造成财务报表使用者对报表的误解.一开始为避免复杂性,实际处理相关业务时都不考虑因合并报表层面产生的递延所得税.从2008年开始,业界开始探讨如何处理合并报表层面所得税影响.张志凤（2008）认为可以按照《企业会计准则第18号――所得税》资产负债表债务法对合并报表中因资产账面价值或计税基础的改变而产生的递延所得税进行确认和计量,并分别深入探讨了合并报表中产生递延所得税项调整事项和内部交易产生递延所得税项的处理.黄华枧、张志凤（2010）考虑到新企业所得税法的规定,认为税法和企业会计准则对企业合并划分标准不同,会导致企业合并中合并方取得的资产和负债的账面价值和计税基础有可能不一致,也可按照资产负债表债务法处理合并过程中涉及的所得税,丰富了之前的研究内容.之后大量的财务工作人员使用合并报表中各种实例丰富这一处理方法.
2012年财政部发布了《企业会计准则第33号――合并财务报表（修订）（征求意见稿）》对合并所得税进行规定：“因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外”,从此奠定了运用资产负债表债务法处理合并过程中递延税的处理的法规基础.但2013年开始有些实务专家对合并报表层面所得税按照资产负债表债务法处理提出了质疑.郭祥等（2013）认为在合并报表层次确认递延所得税有待商榷,原因在于,第一,企业所得税是法人所得税制,合并财务报表主体不是独立法人,无关企业所得税的纳税处理事项,在合并报表层次确认内部交易递延所得税在税法上没有依据和意义.第二,在合并报表层次确认递延所得税资产或递延所得税负债既不符合资产、负债的定义,也不能反映暂时性差异转回的实质性特征.第三,计量递延所得税使用的税率不明确.曹珍（2013）认为合并报表不是纳税主体,不应对合并报表内部交易确认递延所得税资产或递延所得税负债,个别报表确认的递延所得税资产或负债与应交税金的性质相同,应在合并中直接确认而不会因合并增加或抵消.针对合并报表层面的所得税是否适合采用资产负债表债务法来确认计量?理由是什么?业界质疑的根据是什么?
二、合并报表层面确认计量递延所得税的原理性辨析
例：假设甲公司拥有乙公司60%有表决权股份,能够控制乙公司的生产经营决策.20×9年9月甲公司以800万元将自产产品一批销售给乙公司,该批产品在甲公司的生产成本为500万元.至20×9年12月31日,乙公司尚未对外销售该批商品.假定涉及商品未发生减值.甲、乙公司适用的所得税税率为25%,且在未来期间预计不会发生变化.税法规定企业的存货以历史成本作为计税基础.
在编制合并报表时,按照征求意见稿对递延所得税应作如下处理：
借：递延所得税资产750000
贷：所得税费用750000
对此有人质疑的是拿乙公司的计税基础800万元同甲公司个别财务报表上已不存在的账面价值500万元比较,这超出法人所得税制的主体范围.这也是上述第一类质疑即合并报表不是纳税主体,差异不应确认递延所得税.笔者认为,这里的差异300万元是这样产生的：对于整个合并主体来看,通过内部购销账面价值500万元的存货转移了存放地点,但是只要该存货没有对外销售出去账面价值还是500万元,也就是针对合并报表而言,该存货的账面价值就是500万元,那对于合并报表而言,该存货的计税基础是多少呢?合并报表是个别报表的汇总,该存货计税价格是甲企业的0与乙企业的800万元之和,因此就合并报表而言计税基础是800万元.这样我们统一了账面价值和计税基础比较的对象都是合并报表上的这项存货,而不是质疑方提到的账面价值是甲方,计税基础是乙方,至此将比较账面价值和计税基础差异的比较客体统一到合并报表上.现在质疑转化为合并报表不是纳税主体.合并报表确实不是纳税主体,它只是会计主体.但是我们并不能因为合并报表不是纳税主体而认为它的资产和负债没有计税基础,合并报表上也有“所得税”这个报表项目.合并报表不是纳税主体,却要提供所得税费用和应交所得税的信息.因此为了报表项目信息的完整性,可以根据个别报表汇总的原则计算出所得税费用和应交所得税,直观上形成合并报表上的“所得税”.但是这样的结果是：合并报表的所得税项目与利润总额不相匹配,造成财务报表使用者对合并主体获利能力的判断错误.基于现在的财务会计目标越来越趋向于向投资者提供决策相关信息,笔者揣测征求意见稿是为了将合并报表上的利润和所得税匹配起来,假定合并报表是一个不用纳税的纳税主体,然后借用所得税准则的资产负债表债务法,确定了合并报表层面内部交易所得税的处理方案.这一点处理与会计的目的功能是相符合的,因为会计信息是为投资者决策服务的,把合并报表假设为不用纳税的纳税主体,可以平衡是否属于纳税主体和运用资产负债表债务法确认递延所得税衔接所得税费用和利润的问题.关于第二个质疑即在合并报表层次确认一项递延所得税资产或递延所得税负债既不符合资产、负债的定义,也不能反映暂时性差异转回的实质性特征.关于这一点笔者认为这是有关所得税中差异转回概念理解的问题.还是以上例来阐述个人观点.从上述对第一点质疑的解释来看,在合并报表角度该存货的账面价值是500万元,计税基础是800万元.账面价值与计税基础的差异是暂时性差异,一旦形成会转回的.我们来看该项存货账面价值和计税基础的差异是怎样转回的：若期末存货对外售出10%,则账面价值是450万元,计税基础是720万元.两者之间的差异由形成时期的800-500等于300（万元）减少为720-450等于270（万元）,已经表现出差异的转回,因为差异在缩小相对来说就是差异的转回.再来看极端情况,假设期初发生了上例的内部购销业务,到期末存货全部对外售出.账面价值是0,计税基础也是0,两者没有差异.在一个期间内,差异先产生然后消失也即转回了,也可以说内部购销先形成差异,对外实现销售则实现差异转回,这符合暂时性差异转回的实质性特征.那本例中的差异适合确认递延所得税资产吗?或者说符合资产的定义吗?该项差异是由过去的交易事项形成的这是符合资产定义的,由企业拥有或者控制也是符合的,预期能否给企业带来经济利益呢?该差异转回期间,因为计税基础大于账面价值,税前可以扣除的数额要大一些,相当于减少了未来期间的应纳税所得额,减少了税负,相对来说是产生了经济利益流入,可见这点也符合资产的定义.
关于第三点计量递延所得税适用税率不明确的问题.从现有文献来看,已有学者给出了解释.程果（2013）认为根据新企业会计准则要求递延所得税应以可能对未来所得税产生的影响进行确认,内部交易产生的递延所得税的计量应按交易双方处于购买方地位（亦即资产最终持有方）的企业法人的适用税率确定.笔者同意这一观点,因为递延税描述反映的是对未来期间税负的影响,因此应当按照未来期间适用税率来确定递延税的大小.同时借用前述对征求意见稿的揣测,我们是把合并报表视同为不纳税的纳税主体,因为不纳税,税率如何确定?因为合并报表来自于个别报表的合并.上例中要纳税的存货是在购买方的个别报表上纳税的,因此基于合并只是相加不改变性质的原理,对于这个假定的纳税主体合并报表它的税率也应根据购买资产存续方的未来税率来确定.
三、结论
综上,笔者认为业界关于合并报表层面内部交易递延所得税的质疑之所以产生,是因为我们迷惑于纳税主体与经济实体会计实体的不同.所以要真正理解征求意见稿和解决合并报表上所得税和利润的匹配问题,我们需要假定合并报表是一个不纳税的纳税主体.合并报表层面内部交易业务可以基于这个假设给出资产负债的账面价值和计税基础,确定暂时性差异,确认递延所得税.这就是关于合并报表层面确认递延所得税处理征求意见稿的原则性辨析.S