稳健性原则在农村金融会计实务中的运用

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【摘 要】对经营农村金融企业的资产、负债,在进行会计核算过程中遵循的稳健性原则方法分析和选择,及在会计实务中的具体运用,是企业财务的重要管理内容.本文基于坏帐准备计提,首先分析了坏帐准备计提方法的主要因素,并进一步提出稳健性原则的防范措施,可以为相关人员对坏帐准备计提方法提供合理的参考.

【关 键 词】农村金融企业资产负债稳健性原则

稳健性原则又称谨慎原则,是指在资产计价及损益确定时,如果有两种或两种以上的方法或金额可供选择时,应选择使本期净资产和利润较低的方法或金额.亦即资产计价时从低,负债估计时从高；不预计任何可能的收益,但如果有合理的基础可以估计时,应预计可能发生的损失和费用.通过总结分析,着重选择对农村金融企业为对象,对经营农村金融企业的资产、负债,在进行会计核算过程中必须遵循的稳健性原则的要求,及在企业中的具体运用,并就从稳健性原则运用的四个方面,即坏帐准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备等,结合实践分析阐述.

一、关于坏账准备的核算

企业的应收款项,包括应收账款、其他应收款等,可以根据减值测试情况,计提坏账准备金.在会计报表中收账款以原值减去坏账准备后的净值列示.

商业银行必须和一般企业一样计提准备,提取贷款呆账准备金与一般准备.而不少农村金融企业未足额计提准备金,据财政部驻湖北专员办通报,湖北省农村信用合作社联社为夸大利润,曾经少计损失准备40多亿元,其做法是计提基数不全面、计提比例不达标（贷款五级分类不准确）,而准备金计提不充分,掩盖了资产质量,降低了防控风险的能力,不符合会计的稳健性原则.

农村金融企业必须按规定计提,计提时要考虑《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》第四十三条“对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试,如有客观证据表明其已发生减值,应当确认减值损失,计入当期损益等”的相关要求；具体操作时要根据2012年3月23日财政部印发的《金融企业准备金计提管理办法》（财金〔2012〕20号）规定,提取的准备金包括资产减值准备和一般准备.金融企业对债权、股权等金融资产进行合理估计和判断,对其预计未来流量现值低于账面价值部分计提“贷款呆账准备金”或“贷款损失准备”等资产减值准备,是用于弥补资产损失的准备金.还应当于每年年度终了对承担风险和损失的资产计提一般准备,一般准备余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%.

金融企业呆账准备金的变动总是和“一逾两呆”贷款的变动没有关系.一般准备金是按照不良贷款的内在损失程度计提的,它反映的是评估日贷款账面价值与实际评估价值的差额,因此,在计算资本充足率时,专项准备金是不计入资本基础的,而要作为资产的减项从贷款总额中扣除.与普通准备金不同.一般准备金的变动与贷款内在损失程度直接相关,而与贷款组合的总量变化无直接关系.一般准备金正好可以弥补普通准备金的不足.所以,我国商业银行除计提呆账准备金外,还应计提一般准备金,使之互为补充,构成商业银行贷款呆账准备金的整体,使得贷款呆账准备金真正符合审慎会计原则的要求.

审慎会计原则并不意味着鼓励银行毫无根据地高估贷款损失准备金.高估准备金意味着银行低估了资产质量,低估了盈利能力,与低估准备金一样,将影响银行的资产负债表和损益表的真实性.按照审慎会计原则,在计提准备金时对影响贷款损失的各种因素做出分析判断后,应选择能使准备金保持在高水平的那种分析判断结果,但选择高水平的准备金也是建立在可靠的分析基础上的.

二、关于存货跌价准备的核算

按照《企业会计准则第1号—存货》的规定,存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量,对存货成本高于可变现净值的差额,计提存货跌价准备.对存货采用成本与市价孰低法计价,主要是在市场经济相当发达、市场体系十分完善、企业管理素质（尤其是企业财会人员素质）十分高的情况下采纳的.而我国尚处于社会主义市场经济的初级阶段,完整的市场体系还未建立起来,还不具备实行成本与市价孰低法的会计环境.然而,随着社会主义市场经济的发展,如果企业不恰当地选择存货计价方法,则既不能完整、真实地反映存货价值,也不可能给企业以真正走向市场的内在机制.从这一点来看,企业对其存货采用成本与市价孰低法进行计价将不可避免.

我国金融企业不同于商品流通企业等,它所经营的是特殊的商品——货币,存货就是,对它只有进行加强管理,核定库存限额减少无息资金占用,加强安全防卫.

三、关于长期投资减值准备的核算

长期投资是指除短期投资以外的投资,包括持有时间准备超过1年（不含1年）的各种股权性质的投资、不能变现或不准备随时变现的债券、其他债权投资和其他长期投资.企业应当定期或年终,对因市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于账面价值的长期投资,按其差额计提减值准备.新会计准则采取了长期资产存续期间允许计提减值准备不允许转回的做法,使某些公司把资产减值作为调节利润的“调节器”功能大大降低,增强了上市公司的会计稳健性.

企业如何提取长期投资减值准备呢?《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期投资的后续计量方法作了规定；《企业会计准则第8号--资产减值》对资产减值损失的确定方法等内容作了规定.企业在实务中对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：（1）市价持续2年低于帐面价值；（2）该项投资暂停交易1年或1年以上；（3）被投资单位当年发生严重亏损；（4）被投资单位持续2年发生亏损；（5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象.对无市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：（1）影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化,如税收等法规的颁布或修订,可能导致被投资单位出现巨额亏损；（2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化,从而导致财务状况发生严重恶化；（3）被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化,从而证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益和其他情形.农村金融企业商业银行为确保资产的流动性、安全性、效益性,对长期投资必须慎重考虑.农村金融一般不发放中长期贷款,但笔者认为可根据农村、农业的生产周期按长期负债的一定比例发放中长期贷款,这样能够增加投资收入,借款人具有充足的时间计划还款.在减值准备方面按相当于短期投资较高比例提取准备金.

四、关于固定资产减值准备的核算

固定资产是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器以及其它与生产、经营有关的设备、器具等.

固定资产提取减值准备的一个前提,就是要判定固定资产是否发生的减值.根据《企业会计准则第8号--资产减值》的规定,如果存在下列迹象的之一,就表明资产可能发生了减值：（1）资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响；（3）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（4）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（5）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；（6）其他表明资产可能已经发生减值的迹象.在实务中对存在特殊情形的固定资产,应按账面价值全额计提固定资产减值准备.存在特殊情形的固定资产包括：（1）长期闲置不用,在可预见的末来不会再使用,且已无转让价值的固定资产；（2）由于技术进步等原因,已不可能使用的固定资产；（3）虽然固定资产尚可使用,但使用后产生大量不合格品的固定资产；（4）已遭损坏,以致于不再具有使用权价值和转让价值的固定资产；（5）其他实质上不能给企业带来经济利益的固定资产.

农村金融企业的营业场所一般设在农村市场,固定资产主要是营业用房、汽车等,要按季提取折旧,营业用房按5%提取,汽车按加速折旧的方法；同时还必须根据上述减值迹象等来计提固定资产减值准备.

我国会计实务中,稳健性原则除运用在前述情况外,还运用在固定资产折旧方法的选用、收入项目的确认、或有负债的反映、偿债能力分析等等方面.

综上分析可知,在我国实行稳健性原则是建立社会主义市场经济的客观要求.但由于资产减值等会计核算的运用中增多会计人员选择、与职业判断,尤其是在资产“可收回金额的计量”、“折现年限的选择”等诸多环节的确认时,增加主观判断成分,给企业管理层留下的弹性空间必然增大；为此稳健性原则应用过程中要注意一个“度”的问题.只有适度地应用稳健程序和方法,才能真正揭示稳健会计的本质.“极端”的稳健原则会导致“秘密准备”和“隐匿资产”,从而使企业的财务状况和经营成果得不到准确地揭示,损害报表使用者的利益.从理论上讲,稳健性会计原则虽然具有较强的倾向性,但恰当地应用它并不会对会计信息质量产

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