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【摘 要】研究与开发活动在企业中显的尤为重要,很多企业对研发费用的投资日益增长,研发费用会计处理的不同对企业的资产价值、当期损益和财务状况都会有不同的影响.我国现行会计准则对研发费用会计处理做出了新的规定,采用有条件的资本化.这一规定是在深度考虑旧准则全部费用化的基础上改进的,有实质性地突破与革新,但是仍有一定缺憾.本文讨论我国采用有条件资本化的合理性和不足处,提出相应的改进方法,进一步完善会计核算.
【关 键 词】研发费用；会计处理；有条件资本化
一、研发费用的界定
研发费用的发生主要来源于研究活动和开发活动.我国对研发费用的界定没有专门的准则,只在《企业会计准则——无形资产》中有所提及,规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定,依法申请取得前发生的研发费用,应予发生时确认为当期费用”.该准则对研发费用的范围规定没有像国际会计准则和美国会计准则那样做具体的列举,所有可以直接归属为研发活动产生的费用,除注册费和律师费以外,都归集于研发费用.
二、我国研发费用会计处理存在的问题
目前,世界各国对研发费用的处理主要有三种方法.分别是全部费用化、全部资本化和有条件的资本化,各个国家根据内部的经济体制采用不同的方法.如下表：
2001年中国财政部发布的《企业会计准则第6号——无形资产》规定我国采用全部费用化的会计处理模式.过去是为了防止企业加大资产的成本、虚增企业利润,缩小费用资本化的范围.经过多年的实践,着实发现存在着不少问题.
2006年2月中国财政部发布的《企业会计准则第6号——无形资产》规定企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出.企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益.企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足一定条件的,才能确认为无形资产.
由于我国完善的市场机制尚未形成,要明确划分研究阶段的结束和开发阶段的开始会很难,对会计操作人员的要求会很高.也正因如此,管理层可以利用会计职业判断操纵企业的盈余,降低了会计信息的真实性和可比性,无法真实反映成本,导致计量的相关性不强.
(一)准则缺乏可操作性
我国对研发费用的界定没有像国际会计准则和美国会计准则那样做具体的列举,在现行准则中也只是规定开发阶段只有在同时满足“完成无形资产使用或出售具有可行性”；“具有使用或出售的意图”；“无形资产产生经济利益”；“有足够的技术、资源支持以完成开发”；“无形资产开发阶段的支出能够可靠计量”等五个条件的情况下才能确定为无形资产.这样的规定不够细则化,对会计人员的职业要求很高,令他们很难做出客观的判断.
在实际操作中,由于科研项目的研发十分复杂、而且风险大,有时研究阶段和开发阶段本身就存在一定的交叉,难以用一种标准来确定,而我国资产评估体系还不完善,对于某个具体开发项目而言,要把企业的研发活动清楚地区分为研究阶段与开发阶段存在一定困难和主观性,尤其对本身并不精通科研活动的会计人员来说显得更难,从而影响了会计信息的可靠性.
(二)有条件资本化处理加大企业操纵盈余的空间
研发费用有条件的资本化处理存在盈余操纵空间.企业可能以利润操纵为目的来划分研究阶段和开发阶段的界限.管理者也可能按企业存在调节利润的需求,划分开发阶段.那么,现行的准则很难对企业的利润调节行为进行约束,企业可能轻松实现业绩操纵,达到盈余管理的目的.高新技术企业中,研发工作靠的是智力资本,对其估值和确认显得尤为重要.智力资本因为没有具体实物参照,其价值不具有市场参考性,所以研发费用的确认与计量具有很大的弹性,这为企业操纵利润提供了空间.
研发费用在资本化后将以资产的形式反映在企业财务报表中,所以必将面对摊销问题.在关于无形资产的准则中,摊销方法仅提出对“企业无形资产摊销方式,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”,尚未对研发费用采用何种摊销方法做出明确的规定.任企业管理层选择摊销方法,在一定程度上加大了企业操纵盈余的空间.
企业内部活动中研究阶段与开发阶段的划分,以及开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件,在很大程度上均依赖于会计人员的专业判断.监督部门对企业划分正确与否也很难衡量,从客观上增大了企业盈余管理的空间,易造成会计信息失真.
(三)研发费用计量的相关性不强
研发费用投入与产出是按实际发生的成本计量的,研发成果凝结着智力成本,一旦项目研究成功,就能给企业带来超额利润.如果以历史成本计价,以少量资产的消耗和职员薪酬作为资产入账,并不能真实体现企业资产的未来经济利益,严重背离了资产本身的价值,使研发会计的信息缺乏相关性.
研发费用分配难以对象化.项目投入与产出将发生杠杆效应,投入时需要大量资金,采用历史成本计量.而不同的融资渠道的不同所形成的资产负债率对企业收益有着不同程度的影响,研究结束之前很难分情况分配.研发项目间的成本分配也很难,无法对研发项目进行可靠和相关的计量.
现行会计准则只将物质资源的历史成本作为企业的资产,对研发活动的人力资源的价值没有做任何规定去反映,将使企业中占比例较小的物质资源作为全部资产,而占比相对较多的人力资源却得不到任何反映,这将使市场对高科技企业的价值评估产生较大的偏差.这样使研发费用确认范围的合理性有所欠缺.
(四)会计科目涵盖内容不够充分,会计处理不符合可比性
现行会计准则要求对费用化与资本化的研发费用在报表或附注中进行披露,进行会计处理时,其研发费用进行费用化的数额将列入管理费用科目中,对其未加以区分.管理费用科目反映的内容繁杂,那就不能够清晰、明了地反映出企业研发支出所产生的费用究竟是多少.在企业同时开发多项活动的情况下,发生的支出同时用于多项开发活动,应按照一定的标准进行分配；无法明确分配的,应费用化计入当期损益,不计入开发活动的成本.但对于分配标准的确定以及是否能够明确分配,均具有一定程度的主观性.这样的会计处理将会引起可比性的降低.
研发项目通常跨年度进行,所以不同年度对研发费用的会计处理不同,将影响当期支出纵向的可比性.如果把开发费用计入开发成功年度的资产,则反映价值既不真实也不全面；如果把以前年度以前期间的研发费用进行重新计算,会计处理上进行追溯调整会变得非常复杂.所以计入当期损益或资本化将影响资产负债表上信息的真实性,使报表使用者很难从会计报表中获取信息考核无形资产研究开发的投资效益.
(五)不能反映无形资产的真实成本
很多研发项目通常是跨年度进行的,企业可能存在大量待资本化的研发费用.企业自主研发的无形资产需要加以管理,管理不当有可能导致其迅速贬值.企业有必要对研发项目技术的创新性的市场状况跟进,以了解该研发项目投入的价值是否发生贬值.而我国准则对研发支出尚未做出与减值测试相关的规定,使真实的成本无法反映.研发费用的分配及处理存在着难度.现行会计准则的规定灵活,对于分配标准的确定以及是否能够明确分配,均具有一定程度的主观性.
三、我国研发费用会计处理的改进策略
研发费用有条件的资本化依旧存在着一定的问题.会计政策要想有效地执行就必须提高实际操作性,使会计人员能自主有效地处理.针对以上问题提出相应的对策,应对研发费用具体处理考虑重要性原则,增设研发支出会计处理科目,采用公允价值计量完善会计处理方法.另外加强外部审计监督,内外共同努力避免盈余管理.让研发活动变得更加有经济价值和意义.
加强资本化条件的实际可操作性会计准则应进一步明确研究阶段和开发阶段的界定,开发阶段有关支出资本化的条件应细则化,缩小会计人员职业判断的难度.可以借鉴国际会计准则的做法,采用列举式方法列举哪些具体内容属于研究和开发活动,或者排除式列举哪些不属于研究与开发的活动,让具体操作的会计人员掌握研发活动的具体事项,做到心中有数,缩小主观判断性,避免所报告的会计信息失真.尽快完善相关规定,提高现行准则的可操作性,减少在执行中会计职业判断的主观性和随意性,压缩创造性会计空间,增强研发费用资本化会计信息的可靠性.
向国际会计准则和美国会计准则趋同,分点列示满足五个开发阶段资本化条件的具体细则,使会计人员的简单客观的做出正确判断.同时注重培养会计人员对此项判断的专业知识能力,多方面有效提高实际操作性.
研发项目应尽力对象化.一旦难以对象化的话,前期研发失败的投入将具有管理会计当中所说的“沉没成本”性质.因此,找到一个明确科学的系统,对研发成本进行分配能提高操作性,也能恰当反映每个研发项目的实际成本.
加强研发信息披露,避免企业盈余管理会计政策的弹性越大,受到企业管理当局操纵的可能性就越大.我国可以颁布准则明令研究阶段与开发阶段的划分标准,防止企业管理当局按自己的理解对开发阶段是否进行“资本化”做出决策.同时明确指出研发支出采用何种摊销方法,能很大程度上缩小企业管理当局对盈余操纵的空间.
研发信息的充分披露能够在很大程度上对企业管理者产生监督作用,防止企业对调节利润的需求,也有利于信息使用者对企业的研发能力进行分析和企业价值的重新确认.
增加会计报表附注的研发信息披露,在附注中反映研发信息包括：①研发费用会计处理的会计政策；②研发费用资本化的具体细则；③开发阶段无形资产的类型；④本期的研发支出.高科技企业可以设立专门的研发费用信息披露表.
研发费用有条件资本化会计处理过程应加强审计监督.注册会计师应保持谨慎性原则评价被审计单位研究阶段、开发阶段划分的准确性,开发阶段有关支出是否符合资本化条件,以及相关信息披露的充分性.审计部门应最大限度地通过注册会计师的独立审计遏止企业利用会计职业判断对研发费用有条件资本化实施创造性会计行为.做好监督工作,帮助提高操作性.
（三）对研发费用具体处理规定应考虑重
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要性原则不同行业的企业,研发费用在企业资产中所占比重和重要程度也不同.对于研发活动发生不多,研发费用很小的企业,根据重要性原则,可以考虑研发费用直接计入当期损益处理.费用化处理比较方便简单,在重要性上不会影响企业遵循权责发生制原则和配比原则,也不会给企业管理层留下利润操纵的空间.
对于研发活动经常发生但不占主导地位的企业,应将研发费用有条件的资本化.此时研发的无形资产大多可合理预测未来流量,这些研发支出进行有条件的资本化是合理且必要的.
对于研发活动为主要活动的企业,研发费用数额较大.这类企业研发项目的结果不外乎研发成功和失败.实际操作中研发成功的产品所需的费用往往会大量计入成本,而研发失败的产品所需费用往往会大量计入费用.此时会计人员万不能主观判断,一定要客观区分研究阶段和开发阶段,严格按照准则进行有条件资本化.同时根据重要性原则在报表附注中写明是何种企业采用何种会计处理,让监督方和使用方得到最真实有效的信息.
增设研发支出会计处理科目研发费用无法明确分配的一般都会计入管理费用,所以在管理费用下设立明细科目,设立“管理费用—研发支出”明细科目.专门反映研究阶段的有关支出,包括研发人员的工资、固定资产折旧、耗用的原材料及支付的等,将其计人当期损益.在会计报表附注中应充分披露,以便会计报表使用者解读会计信息,准确使用.研究阶段的会计处理为,借记“管理费用——研发支出”,贷记“研发支出——费用化支出”.
设立“研发费用减值准备”会计科目.在实际操作中,对于研发项目进行后续的减值处理方法一般有两种情况,一种是不予摊销,只在存续期间内进行减值测试；另一种是有一定的期限,在相应的摊销年限进行摊销.国际会计准则是每期末对研发费用进行重新估测,再计提减值准备.我国也可以根据研发活动价值的减值情况进行计提研发费用减值准备.当研发成果商业化后的未来流入量低于其研发支出时,计提减值准备,在期未做减值测试后,并且按实际记录下来.会计处理为,借记“研发支出减值准备”,贷记“资产减值损失”.研究的专利取得成功时,应将管理费用和研发支出减值准备转入借方,借记“管理费用——研发费用”、“无形资产”、“研发支出减值准备”,贷记“研发支出——费用化支出”、“研发支出——资本化支出”.
研发项目会计账务处理程序：
①研发支出发生时：
借：研发支出——费用化支出
——资本化支出
贷：原材料
应付职工薪酬
银行存款
②研发项目达到预定用途时：
借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出
③期末结转费用化支出时：
借：管理费用——研发费用
贷：研发支出——费用化支出
④期末对市场同类研发项目情况进行跟进,如发生减值情形则做减值处理：
借：资产减值损失
贷：研发支出减值准备
⑤专利权获得成功时：
借：管理费用——研发费用
无形资产
研发支出减值准备
贷：研发支出——费用化支出
——资本化支出
(五)采用公允价值计量完善会计处理方法
研发费用采用公允价值模式计量可以更为准确,更具相关性.对于研发费用可以先采用历史计量与公允价值混合的方式进行计量来作过渡,等使用公允价值的环境较为成熟时再使用全面的公允价值来进行计量,这样能给会计信息使用者提供决策有用的信息.