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【摘 要】如何从法律角度界定CPA审计责任,CPA职业界、法律界和大众界一直存在着不同的认识.本文结合CPA审计责任法律界定的现状进而分析CPA审计责任法律界定不清的原因.
【关 键 词】注册会计师；审计责任法律界定；责任界定现状
一、引言
2011年信永中和会计师事务所对新华制药2011年度的财务报告审计出具了无保留意见的审计报告.而随着多年来一直为新华制药大客户的欣康祺医药因涉嫌卷入非法吸收公众存款案已于2011年12月30日被济南市局立案侦查.欣康祺医药等五家公司欠新华制药子公司的货款6073.1万元也很有可能就此打了水漂.新华制药对此按80%比例计提坏账准备,金额合计4858.5万元,导致其2011年度增收不增利.出现如此“人祸”,新华制药2011年的内控审计必然不能轻易过关.但出事后,信永中和才出具内控否定意见,不禁令人起疑.
德国学者Ebke（1984）指出,解决注册会计师责任困境的出路在于优化公司财务报告的整个制度结构和法律环境,这需要立法者,证券市场监管者,公司管理层,会计职业界等各方面的共同努力.Kothari等人（1998）的研究发现诉讼权利人的设定、举证责任、损失赔偿等因素都是注册会计师法律责任尤其是注册会计师民事法律责任的环境因素一部分.
二、注册会计师审计法律责任相关法律法规及缺陷
我国注册会计师法律责任体系中存在下面几个问题：法律效力等级复杂,规定相互矛盾、含糊不清；法规执行可操作性；法规制裁措施较轻,惩罚力度较弱.
(一)《刑法》有关于故意犯罪和过失犯罪的规定不清晰
(二)《注册会计师法》对审计法律责任的规定不够具体
1.《注册会计师法》对注册会计师的职业责任和法律责任规定不清晰
2.《注册会计师法》关于行政责任和刑事责任规定不清晰
(一)和审计相关的法规中都没有明确划分审计责任和会计责任
(二)我国注册会计师审计的有关法规对第三者的法律责任范围没有明确的规定
(三)我国不同法律条款规定之间存在矛盾
（四）《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》并没有起到最初的预期效果
(五)法规对虚假财务报告的认定标准现是空白
（刘）《民法通则》独立审计规定空白
三、CPA审计法律责任法律界定现状
我国注册会计师承担的民事责任很少,民事诉讼的原告范围小,大量未经处惩的违规者可以逃脱法律的约束；共同诉讼参与人需先在法院登记才能受到民事赔偿权的保护,而且对注册会计师惩罚金额也低于美国,注册会计师除了承担刑事责任外基本上不承担民事责任.我国对注册会计师的刑事责任规定和美国基本相同,但是在司法操纵上的执行力度却远低于其他国家.
(一)法律环境不成熟和“深口袋”理论对注册会计师审计法律责任判定不利
法官在做判断时受“深口袋理论”的影响很深.当被审计单位出现财务危机或破产情况后,不论是社会公众还是法官,都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿.
(二)行业自律机制不健全,注册会计师自身执业水平不高
我国审计市场声誉机制的效应持续时间很短.法律责任机制和声誉机制运行的低效率说明我国注册会计师面临的实际风险约束很低.2003年和2004年,中注协相继发布了《行业诚信建设纲要》和《诚信档案管理暂行办法》,但是在这两个文件中都没有规定对损害行业声誉的会计师事务所和注册会计师的惩罚办法,在相关网站都无法查询执行情况,这两个文件并没有对会计师事务所和注册会计师的市场声誉形成实质性的影响.
(三)缺乏提高审计质量动机,审计质量整体不高
审计质量的高低直接决定审计目标的实现程度.我国治理不完善而引发的独立审计的代理需求不足,以及特定融资制度下对低质量审计的需求强劲,使得我国独立审计的自愿性需求严重匮乏,从而审计师缺乏提高审计质量的内在经济动机；其次,现在法规对注册会计师的激励不足,约束不够.
(四)期望差距的进一步扩大
我国市场经济不断地发展,企业作假的手段越来越高明,投资人的风险越来越高,他们对审计的期望值也越来越高,但是审计存在固有的缺陷,这同期望差值不断地拉大表现了社会大众对注册会计师的信任越来越低.
(五)注册会计师法律责任的认定机构不完善
我国目前关于注册会计师的民事责任和刑事责任的认定和裁决权归属于人民法院.2008年,注册会计师协会发起设立了首届中国注册会计师执业责任鉴定委员会,但执业责任鉴定委员会是由注册会计师协会独家发起设立的,其与注册会计师行业存在着血缘关系,容易出现道德风险和滥用权力现象.
四、注册会计师审计法律责任界定不清原因探讨
(一)审计责任划分歧义
1.过失的判定标准及过失的大小问题
如何界定注册会计师有没有过失,是普通过失还是重大过失,职业界与法律界存在着不同的认识.职业界认为,应根据职业规范来判断注册会计师的过失.普通过失通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎；对注册会计师而言则是指没有完全遵循专业准则的要求.重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持；对注册会计师而言则是指根本没有遵循专业准则的基本要求执行审计.法律界认为,如果会计报表有多处错报事项,每一处都不算重大,但综合起来对会计报表的影响却较大,也就是说会计报表作为一个整体可能严重失实,注册会计师具有普通过失；如果会计报表中存在重大错报事项,注册会计师运用常规审计程序通常应予以发现,但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来,注册会计师具有重大过失.即注册会计师有没有过失很大程度上取决于审计结果有没有偏差.2.对注册会计师的保证程度的不同理解
职业界与法律界主要存在以上分歧,究其根源在于双方的关注点不同：职业界结合审计自身的特点,关注审计过程,期望审计过程无缺陷；而法律界则认为审计结果影响信息使用者的决策与判断,关注审计结果,期望审计结果无缺陷.
(二)职业判断贯穿于审计的整个过程,难区分责任归属
根据心理学的研究发现,当人们面对不确定环境而进行判断时,人们通常会依靠某些捷径或原则做出判断,可是这些捷径或原则却不一定是对的.审计人员也受到心理学“近因效应”的影响,当收集审计证据时审计人员往往偏向新近获取的证据.证据的顺序对审计判断有重大影响.正是由于审计的职业判断性质,当出现问题时很难分清会计责任和审计责任,即使是审计责任也很难分清是过失行为还是舞弊行为.
(三)我国注册会计师独立性不足造成法律责任区分不清
我国所特有的注册会计师审计需求特征使得独立审计的自愿性需求不足.政府是我国独立审计的最大形式需求者,在市场经济中的多重角色,制约了其成为真正的信息需求主体.管理当局既是被审客户又是审计服务的需求者,掌握着聘请会计师事务所和支付审计费用的主动权.作为审计人的注册会计师独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的管理者,从而保证了注册会计师的独立性.注册会计师代理记账业务、咨询业务等非鉴证业务的发展影响了注册会计师的经济方面的独立性.我国会计师事务所一般规模不大但数量众多,使得他们之间竞争异常激烈.
(四)审计服务的质量难以识别
我国审计产品形式上的需求者与实质上的需求者不同.审计服务的委托方是公司的管理层或董事会,虽要经过股东大会批准,但基本上是大股东的意见,我国又呈现大股东又是管理者的现象,而审计服务真正的消费者是社会公众.这种双重代理关系使得企业并不注重审计报告的质量,而只是应付相关法规的规定.
（五）法律界和职业界判断责任归属和责任轻重的准则不同,审计准则不具有法律效力
职业界根据审计准则来进行审计业务,更加注重的是过程的公允性和严谨性.法律界根据我国的《注册会计师法》和其他相关法规进行判断注册会计师的审计责任,审计准则不在法律界依据的准则之内.这种现象使得在刑事诉讼中,注册会计师缺乏法规来保护他们的权益,使得注册会计师处于不利地位.