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【摘 要】审计独立性是审计工作的灵魂和前提,是注册会计师公信力的保证,因而注册会计师独立性的保持对审计工作至关重要.本文从萨班斯法案颁布十周年,国际上对是否要进行会计师事务所强制定期轮换的探讨入手,分析目前已有的主签注册会计师轮换制度存在的问题,并进一步提出会计师事务所轮换的思路,解读此项政策的利弊和实施条件,从一个较为全面的角度为政策的实施与否提供参考.
【关 键 词】财务报表审计,事务所轮换,利弊分析,决策建议
一、相关概念释义
开宗明义,根据《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》,财务报表的审计的目标是注册会计师通过执行审计工作,对财务报表的合法性和公允性发表审计意见.注册会计师在执行审计业务时应当遵守相关的职业道德规范,恪守独立、客观、公正的原则,保持专业胜任能力和应有的关注.所谓审计轮换制度（auditrotationsystem）,是从维护注册会计师的独立性和客观性出发,为了促使注册会计师谨慎执业、保证审计质量而要求严格限定会计师事务所及审计师对同一企业审计的年限,到期必须予以更换的制度.
二、当下主签注册会计师轮换制度存在的问题
我国2002年6月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中,已经规定了会计师事务所应定期轮换审计项目负责人和签字注册会计师的要求,但目前尚未对轮换的最低期限做出明确规定.现有轮换制度存在如下的问题：
(一)心态问题
1、事务所合伙人和高级经理在发表独立观点或对管理层工作提出质疑时,容易偏向被审计单位管理层.有时候这种偏向性会表象为一种习惯性的思维,即注册会计师会因为长期审计某家企业,在作出职业判断时习惯性的依赖已有的经验,从而降低警惕,得出不恰当的结论.
2、事务所倾向于迎合管理层所希望达到的结果,而难以坚持获取适当的印证、支持性证据.
3、事务所为避免审计意见对被审计单位造成不利影响,倾向于顺从被审计单位的意愿,在敏感领域有时难于保持怀疑态度.
尽管事务所着重加强了质量控制,但上述心理状态依然可能会给注册会计师的职业判断带来困扰.
(二)执行问题
现有的轮换制度对独立性的保证更多依赖于事务所本身,通过签字注册会计师轮换来保证独立性看似效果明显,但如何保证后任注册会计师不受前任的影响,独立发表意见呢?事务所为了自身利益,迫使后任注册会计师发表不恰当的意见,或者后任注册会计师为了维护所在事务所的利益而主动发表不恰当的意见.不论发生其中的任何一种,轮换的意义也就失去了,而监督这种方式的舞弊行为的成本更是巨大的,甚至是难以做到的.
三、会计师事务所强制定期更换的利弊
利益1、从根本上解决问题.强制轮换了会计师事务所以后,就不会再有一个事务所长达一个世纪独揽一家公司的情况发生,一刀切断了事务所与公司的长期合作关系,使注册会计师审计时不必面临来源与事务所的压力,也避免了长期合作形成的亲密关系导致的联合发生.
2、加强了同行业检查的力度.强制轮换会计师事务所后还能额外增强对审计市场的监管,即引入不同事务所间的同业检查.通常审计人员对老客户的会计系统和对自己使用的审计程序会形成思维定式,从而拒绝接受新的审计方法.当实行了强制轮换事务所后,后任注册会计师在承接业务时需要实行一系列的审计程序,加大了后任注册会计师发现前任注册会计师错误的概率.当强制轮换会计师事务所这一措施实施后,实际上增加了同业检查的力度.
3、增强投资者信心.签证事务所的轮换让投资者看到了审计行业为了满足自己的需求做出的改进,增强了他们对审计的信赖.
4、保证审计行业的健康发展,提升行业的公信力.
在事务所轮换制度中,后任事务所在初始接受业务时处于降低审计风险的考虑必定会全面了解公司的情况,甚至在需要时查阅前任的工作底稿.这无形中就在行业内部建立起了前后任事务所之间的监督机制,从而在保证审计质量的同时,降低监管机构的监管成本.
弊害1、轮换初期,审计风险增大.审计属于经验依赖型职业,而审计人员的职业判断力建立在对行业和商业模式深刻了解的基础上,因此在愈加复杂的审计环境下,审计人员业务经验的缺乏会降低审计人员的职业判断能力,从而增加审计风险.
2、前任审计团队被后任事务所雇佣.在实施事务所强制轮换的意大利,曾出现前任审计团队被后任事务所雇佣的情况,因此担心事务所强制轮换将流于形式.
四、结论
塞班斯法案对签字注册会计师的任期做出了强制规定,期望以此提升审计独立性.在新形式下,注册会计师的轮换似乎满足不了这种需求,会计师事务所的强制轮换应运而生.对于事务所的强制轮换,各方意见并不统一,其对独立性的影响尚无定论,本文试图对这一问题进行利弊分析,笔者认为,在制度设计合理的情况下,事务所的强制轮换时一个大胆而有益的尝试,但目前并不适合大范围的在我国推广.