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摘 要本文试图通过对国际税收竞争的概念、产生、特点的阐述来分析国际税收竞争所产生的正负效应,并进一步探析OECD应对国际有害税收竞争所采取的措施以及对该措施的质疑,最后立足我国提出国际税收竞争的应对策略.
关 键 词税收竞争有害OECD税收协调
作者简介：郭静波,天津市高级人民法院民一庭助理审判员.
中图分类号：D922.29文献标识码：A文章编号：1009-0592（2015）01-106-02
一、国际税收竞争概述
近年来,主权国家之间的国际税收竞争日益加剧并成为全球性问题,而当2008年全球性经济危机爆发后,国际税收竞争越来越成为国际社会关注的重点问题.
(一)国际税收竞争的定义
国际税收竞争,是指主权国家或地区利用各种税收优惠政策、通过减税乃至提供避税港等措施来吸引别国或地区税基的行为.作为主权机关,我国的国家税务总局也对国际税收竞争进行了界定,指出国际税收竞争是各国政府通过降低税率并实施税收优惠政策,来减轻纳税人的税收负担,以吸引国际流动性生产要素,最终实现带动本国经济发展这个核心目标的经济和税收行为.
(二)国际税收竞争的出现
国际税收竞争产生于20世纪70年代末80年代初.
在这以前,由于货物、服务、资本的跨国流动存在政治障碍以及各种技术困难,即使一国的税收优惠措施能使外国企业获得比投资于其居住国更高的税后所得,交易成本也常常会消除这种差别,这就在很大程度上阻止了税收竞争发生的可能性.当历史的车轮转到20世纪80年代,电信技术的飞速发展,互联网的出现与普及,使得全球市场向完全竞争的方向发展,同时,各国对金融市场与资本市场管制的逐步放松也大大加强了资本的流动性.当政治障碍和技术难题一一得到解决之后,经济全球化就使得资本具有了前所未有的国际流动性,各国利用税收手段吸引流动资本的竞争也日益加剧.因此,国际税收竞争问题逐渐受到关注.
(三)国际税收竞争的特点
从国际税收竞争的概念和产生过程中,我们可以看出国际税收竞争是经济全球化的产物,其产生与发展以经济全球化为前提条件；国际税收竞争是政府行为,是各主权国家为发展经济而采取的一种自利行为；国际税收竞争在本质上是一种国际经济行为；国际税收竞争的目标是为了吸引国际流动资本、流动贸易等生产要素,来促进本国的经济增长；其主要实现途径是通过国内外税负水平的差异,实现纳税人税收负担的减轻.
二、国际税收竞争的正负效应
税收竞争是政府行为,那么政府在将税收作为其竞争手段之前必须考虑其将给社会带来的效果.
国际税收竞争的正面效应“存在的即是合理的”.这句话虽然带有机械唯物主义的色彩,但毕竟透露出这样一种信息：已然存在的事物必有其合理之处.各主权国家进行税收竞争,究其原因,主要如下：
参与税收竞争是一国税收主权的体现.各主权国家有权按照自己的意愿对本国税制进行调整和改革.在全球资本市场已经形成、各国货币政策运行受损的情况下,税收政策就成为相关各方帮助其实现短期稳定和长期结构调整的关键工具.因而,是否加入国际税收的行列,以吸引更多的外国投资并防止本国资本外流,发展国内经济,取得生产、就业等多方面的利益,属于一国主权内部规范之事宜,原则上不应受到国际干预和限制.
税收竞争的直接结果是税负的减轻,从而可以吸引资本流入,并进一步提高就业率,优化公共资金的使用效率,最终促进国家经济增长.
国际税收竞争的消极效应在经济全球化的背景下,国际税收竞争有其存在的必然性和合理性,但如不加以约束和限制,就有向其有害方面发展的可能性.20世纪90年代,欧盟与OECD先后提出“税收竞争有害论”这一观点并坚持至今,其客观理由如下：
1.侵蚀各国税基,影响到国家税收的主权.如果各国都参与到减税竞争而不受约束,那么流动性强的经济活动将会从各国税基中消失,就会使世界性税基被侵蚀,进而造成全球性财政功能的弱化,致使各国公共需求难以满足,最终弱化国家税收主权,甚至丧失这一主权.
2.破坏税收中立性,扭曲国际资源的地域流向.在全球化背景下,各国税制均存在“外溢性”影响.当一国从国内利益出发,利用税收优惠措施诱导经济活动,在一定程度上影响或者误导投资人的选择,这就使资源很可能从最能得到有效使用的地区流动到使用率不高但税收有优惠的地方,从而扭曲了国际资源的地理流向,在很大程度上破坏了税收中性原则.
3.扭曲税收负担,引发新的不公平,并进一步加剧竞争,形成恶性循环.为了吸引流动性强的生产要素（如资本）进入本国,各国竞相降低了对这些要素的征税税率,但为了维持总体税收收入的相对稳定,各国政府就转而对流动性弱的生产要素（如劳动、消费等）课以重税.这种税收负担的间接转移,直接导致了就业岗位的减少和消费能力的降低,以及人力资源的跨国流动.
4.诱发新型犯罪活动剧增.由于有害税收竞争的行为多半以缺乏透明度和有效的信息交换为要件,这就使得其他国家几乎不可能从实施这一行为的国家政府当局获得有效情报去查处企业或个人的不正当商业行为.为公司和个人保密的这把保护伞有效的阻碍了有关执法部门对构成犯罪的金融交易行为的打击,从而造成洗钱等新兴犯罪活动大量增多.
三、对OECD税收规制举措的质疑
OECD根据其对有害税收竞争的认定标准,对成员国政府提出了一些具体要求,并定期对各国的实施情况进行检查,且将检查结果划分为三个等级：实质履行国际通用税收标准的国家被划入白名单,对于承诺履行国际通用税收标准但没有切实履行的国家被归入灰名单行列,而拒绝履行国际通用税收标准的国家就被通通“踢进”了国际黑名单.对于这些被列入黑名单的国家,OECD成员国将采取联合制裁措施.OECD对有害税收竞争的规制措施并没有得到很多国家的支持,尽管美国、瑞士等这些国家都曾参与了1998年报告的起草,但最后都没有加入.虽然这种立场的转变有政治方面的考虑,但是,OECD对有害税收竞争规制的不合理之处也是不容忽视的因素.
首先,OECD的规制行动违反了现行的国际法.OECD虽然是国际法上的主体,但其报告并不具有国际法上的效力,因此,在没有国际法依据的情况下直接宣称其他国家税制有害,是对其他国家主权的强行干涉.这也正是各国最为担心的问题.
其次,在OECD所采取的行动中也存在大量的问题值得探究.第一,作为国际税收多边行动的发起人,OECD缺乏广泛的代表性.OECD的成员国大多为发达国家,这就使得OECD被公认为是发达国家的传话筒,其所推行的做法就容易受到发展中国家的抵制.第二,OECD行动的程序不符合国际通常做法.OECD根据自己制定的标准来确定一国是否实施了有害税收竞争的行为,并对被列入黑名单的国家采取制裁措施.在这一过程中没有磋商和谈判程序,这就相当于在国内法中剥夺了被告自我辩护的权利.而且,OECD认定其他国家税制有害一般没有也无法获得充足的证据,这就使得其行动有违程序正义之嫌.第三,OECD税制审查机制不透明,且其认定标准的模糊之处也很容易导致这一标准被滥用.第四,OECD在适用规则时存在较为严重的不平等,其对非成员国实施的认定标准更为严苛.第五,OECD要求各国采用信息交换机制,并实施透明度原则.这一措施的确能够解决有害税收竞争所带来的恶果,但同时它也造成了对纳税人隐私权的侵犯.
OECD行动中存在的种种不合理之处,大大限制了其对有害税收竞争的规制效果.
四、合理应对和化解有害税收竞争
在经济全球化深度发展的国际背景下,国际间的税收竞争更是不可避免的.各国携手共同应对有害税收竞争,将成为中国今后面临的严峻任务,也是化解国际有害税收竞争的最根本途径.
1.以积极主动的姿态直面税收国际化和税收竞争.随着我国成为世界第二大经济体,中外经济联系和相互依存度更加紧密,我国将加快融入经济全球化的步伐,与之相伴随,这必然会增强我国税收制度与国际社会的依赖度.所以,选择积极主动的姿态直面税收国际化,主动参与国际税收竞争,是中国的不二选择.
2.推进国际税收协调与合作.这也是OECD规制举措所面临的最大挑战.为解决这一问题,需建立为国际社会所广泛认可的统一的国际组织,如有些学者提出建立反有害税收竞争论坛；同时还需要制定一套统一的、透明的审查标准和审查程序,以避免出现OECD目前所面临的种种质疑.
3.借鉴其他国家的经验,不断完善相关法律法规.中国政府应加快与国际税收防盗网络的衔接,不断优化税制,强化税制的国际化建设,持续提升税收的国际竞争力,使我国税收制度更加透明、公平和规范,真正达到税收法治化的国际标准.
总之,在经济全球化逐步加深的今天,单纯的与国际接轨已经不能解决税收竞争所带来的全球性问题.因此,要消除国际税收竞争中的有害成分,重在加强国际合作,建立统一的税收合作组织,实施统一透明的有害税收认定标准和认定程序.
注释：
张放,何霞.国际税收竞争对我国税收的影响及应对措施.地方财政研究.2007（10）.58-60.
陈安主编.国际经济法学专论（第二版）.高等教育出版社.2007.1074.