财务报表舞弊常用手段其审计应对方法

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【摘 要】

加强对上市公司在后股权分置时代报表舞弊新动向的研究,对于提高证券监管水平,防范审计失败极具现实意义.特别是,当非流通股东成为流通股股东之后,伴随着上市公司高管激励机制转变,上市公司报表舞弊的动机将更加强烈.本文将介绍上市公司舞弊的惯用手段,然后对财务报表舞弊的应对提出一些合理的总结和建议.

【关 键 词】

财务舞弊；舞弊手段；审计方法

1.相关文献回顾

财务报表舞弊是为了欺骗报告使用者而对财务报告中列示的数字或财务报表附注进行有意识的错报或忽略.它包括：对财务报告据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；对财务报告的交易、事项或其余重要信息的错误提供或有意忽略；与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则的有意误用.注册会计师关注舞弊行为的着眼点在于,这种故意行为是否可能导致财务报表出现重大错报.企业中存在的财务舞弊行为又可分为财务报表舞弊、资产舞弊.

李芸达（2011）从舞弊的方式上把财务舞弊分为四种类型：初犯；屡犯；团伙舞弊；集体舞弊.叶淑林（2011）从会计信息反映角度把财务舞弊定义为两种主要类型：侵占资产和财务报告舞弊.提出企业利用关联交易；资产重组；不当的会计政策和会计估计；信息不对称等方法进行舞弊.王晶（2012）也指出企业主要通过关联交易、虚假确认收入、虚假确认资产、虚假确认负债和费用、利用不当的会计政策和会计估计舞弊.

关于舞弊审计的研究也有一些成果.由于舞弊形式的多样性和复杂性,是的舞弊审计有着和常规审计不同的特点.胡强（2005）提出舞弊审计的特点有对象的局限性,性质的重要性,时间的随机性,范围的广泛性等特点.对于应对财务舞弊的审计策略,贾适（2011）通过舞弊审计的诸多不足提出要增强审计的独立性,建立健全市场经济制度和体系,通过立法提高失信的成本,同时提高审计人员的知识水平,要严格治理审计中介机构,要不断改进审计方法,把内部审计和外部审计很好的结合.

本文第二部分将介绍我国上市公司近年来财务的主要方法,第三部分介绍舞弊审计的特点和难点,最后对财务舞弊的应对提出合理建议.

2.我国上市公司财务舞弊常用手段

通过近年来我国上市公司财务数据舞弊案例,发现了一些典型传统的上市公司财务舞弊手法,以下是最常见手段.

2.1利用关联交易进行舞弊

通过设立空壳公司或皮包公司,通过资金运作虚增收入、资产或虚减费用、债务；这些空壳公司实为同一控制人所控制,是实质意义上的关联方.企业通常将公司经营过程中的财务费用、销售费用以及管理费用等相关费用向关联单位进行转嫁,达到公司经营费用及成本降低、经营利润虚增的目的.或者向关联企业转让不良资产或收购其优质资产.如利用关联交易方式,通过非公允购销业务,违背市场价格规律为关联企业提供原材料或服务或者从关联企业购入产品或服务.例如,湖北宜化于1998年采取非公允购销方式获取7215万元利益,占其净利润的3/4.

2.2循环交易和阴阳交易

一些上市公司为经常通过多方交易进行循环交易,如上市公司“销售”商品“提供”劳务给B,B又卖给C,C再卖回到上市公司,这样的财务安排,可以达到既增加营收规模,又可以节税,因为可以取得增值税进项税额抵扣；上市公司为了将交易做得有模有样,还有虚假的出库单、入库单以及进账单等.

一些上市公司开具阴阳、订立阴阳合同粉饰交易的真相,*ST源药就是这方面的典范,他在出售子公司股权时,签订了阴阳协议,使名义的出售价格低于实际的出售价格,差额部分作为收入入账；在收购子公司股权时,又通过阴阳协议,使名义的收购价格大于实际的收购价格,差额部分也作为收入入账.

2.3填塞渠道和不断并购

在期末时通过调节经销商库存以调节收入确认金额,科龙就在这方面的典范,最近披露的长征电器主要财务舞弊手法也是填塞渠道,这种会计数字游戏在实务中广泛运用,很多人不认为是一种财务舞弊,但事实上他可能提前或者推迟确认收入.

2.4其他常用的舞弊手段

会计差错：一些上市公司利用前期会计差错追溯调整的规定,将亏损往前移,最典型的就是大冶特钢和海王生物,在会计估计变更与会计差错之间,更多的上市公司选择了会计差错,因为会计估计变更导致的损益要直接进入当期损益.

报表重组：不少上市公司通过置出不良资产、置入优质资产等方式对财务报表进行清洗,以降低巨额潜亏带来的资产减值或财务的压力,但实际上,所谓的优质资产往往是虚假的优质资产；此外,一些上市公司通过托管、承包、租赁等方式账面冻结不良资产,这也只能是临时过渡手法,实质上也严重违反了会计准则规定.

隐瞒炒股：炒股并不是上市公司的主业,而且风险也比较高；在牛市时,一些上市公司通过与庄家合作、配合提供炒作素材等方式,投入巨额资金炒作自己的股票,于是通过财务手法粉饰为主营业务收入,东方电子就是这种手法典范；而在熊市时,这些巨额资金在股市时灰飞烟灭,这时上市公司高管可能要承担挪用资金刑事责任,于是上市公司又费尽心思将这些亏损变成主营业务亏损或者是担保引发的亏损等,如去年安徽一家上市公司总资产只有十几个亿,暴出近十亿元的窟窿,事后认定主要是虚构存货.

陷阱：不少上市公司账面巨额不实,夏草指控近三十家上市公司虚构、隐瞒受限事实,结果例无虚发,有十来来公司很快就在年报或临时报告中承认作假.“2006年是年,占用上市公司巨额资金不还将承担刑事责任,一些责任人也被机关法办,在这种压力下,不少公司玩隐瞒占资、占资假还的游戏,我们发现了不少隐瞒占资行为.”

3.上市财务报表舞弊审计的特点公司和局限性

3.1财务报表舞弊审计的特点作为审计的一个分支,舞弊审计体现着审计揭露财务舞弊这一永恒职责,这是对财务审计的传承,同时又具有自身的特殊性.这决定了其有如下几个特点.（1）舞弊审计目的的限定性：财务审计是为了判断被审计单位的财务表是否符合相关会计准则,是否存在重大错误和漏报,而舞弊审计目的限于查找舞弊事实证据与相关人员,是否有意扭曲记录和会计违规的行为.（2）发现性而非判断性审计工作.基于舞弊隐藏性及其后果的严重性.舞弊审计要求审计人员运用职业怀疑积极进行资料收集风险评估,明确舞弊可能发生的范围,寻找舞弊证据,积极探寻可能发生的财务舞弊.区别于财务审计停留在判断公司报表的真实性与可靠性的工作性质,舞弊审计常常伴随着偶然的发现性工作.（3）要求对多种知识的应用.如今上市公司的财务舞弊已从简单的违规发展到有组织和预谋的集团型舞弊,同时舞弊者也会采取反侦察行动.这些特征要求舞弊审计人员运用多种学科的知识分析环境中的可疑因数并寻找可能的财务舞弊,如心理学、刑侦手段、内部控制管理等.所以审计人员不仅要了解一般会计规范,更要了解常见舞弊手段和侦查措施,从多层次人手以提高财务舞弊的辨识率.

3.2财务报表舞弊审计的局限性

审计活动是一个系统的过程,要受到诸多客观和主观的因素的影响.首先就是独立性,注册会计师审计收入都是来源于被审计单位,这必然会影响审计的质量.其次审计活动具有相对滞后性,会计信息主要反映历史与已发生的事件,财务舞弊审计往往只能在舞弊事件发生之后才能对其稽查.这样的滞后性,使得财务舞弊审计难以从根本上达到保护市场的目的.再次,审计方法与技术有局限性.会计准则应当是以具体规则为基础,还是以基本原则为基础也引起了人们的广泛思考.从具体的审计方法来看,虽然常见的例如分析性复核、期后分析法等可以侦查出财务舞弊,但审计方法依旧有其局限性和有待提高的地方.最后,审计人员专业技能限制与职业操守问题.审计方法与技术的局限性不得不联系到审计人员本身的素质,训练有素的审计人员能更好地运用相关方法,提高对舞弊的侦查.不仅如此,安达信在安然舞弊案件中的不良作法,又引起社会对审计人员本身职业操守的质疑和责问.审计合谋成为更高一级别的财务舞弊,侦讯审计人员的舞弊也成为财务舞弊审计所要考虑的因数.

4.注册会计师如何应对上市公司财务舞弊

财务舞弊产生的原因是多方面的,获取上市资格、避免被摘牌或退市等都是上市公司财务舞弊的动机,而信息不对称、公司治理结构失效、外部监管与处罚不力等因素则为财务舞弊提供了机会,同时职业道德缺失使舞弊者找到了自我合理化的借口.因此,上市公司财务舞弊的治理需要多管齐下,才能达到标本兼治的目的.本文主要从注册会计师审计的角度分析如何应对财务舞弊.

4.1对企业经营风险的识别有助于评估舞弊风险

舞弊产生的根源在于压力和动机,因此,对企业经营风险的识别有助于评估舞弊风险.如通过对企业所处行业的市场供求与竞争情况的分析,有助于发现企业资产状况及经营结果的异常变化或发现某些管理问题.因此,注册会计师必须打破财务会计资料的局限,从账内信息扩展到账外信息.审计人员只有对企业内外部环境有了深入和广泛的了解后,才能从战略与系统的角度评估企业可能存在的重大舞弊风险.

4.2了解内部控制有助于评估舞弊风险

内部控制是企业为有效实现其目标而设计的内部制度安排,舞弊的发生往往说明公司治理存在严重缺陷,内部控制失效或形同虚设.因此,注册会计师应当重视对公司治理的调查研究,了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制.如果内部控制可以被处于关键管理职位人员所逾越,那么就存在着对财务信息做出虚假报告或挪用资产的机会,注册会计师应重点关注管理层舞弊导致的重大错报风险的可能性.

4.3实施进一步审计程序

审计人员一旦发现存在需要彻底揭露的舞弊因素,如串通舞弊、伪造证据、管理人员蓄意欺诈、精心隐瞒的贪污行为等,则审计项目组在人员配合和组织上都应随审计难度的加大而变动,在收集审计证据时必须扩大审计程序、增加审计费用.按第1141号准则要求,注册会计师应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险的基本思路,应是通过适当调整或改变拟实施审计程序的性质、时间和范围,增强审计程序的效果和审计证据的说服力.

改变拟实施审计程序的性质,主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合.改变实质性程序的时问,包括两层含义.一是为了更有效地应对舞弊导致的重大错报风险,注册会计师通常需要考虑在期末或接近期末时对某类交易或账户余额实施实质性程序.因为在存在舞弊导致的重大错报风险的情况下,注册会计师往往很难将本期较早时候实施的实质性程序的结果合理延伸至期末.二是调整拟获取审计证据对应的期间或时点,针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试.

改变审计程序的范围,包括扩大样本规模,采用更详细的数据实施分析程序等.拟实施审计程序的范围应当能够反映注册会计师评估的舞弊导致的重大错报风险水平.评估的舞弊风险越高,

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注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时,应当有意识地避免被企业内部人员预见或事先了解,其目的在于最大限度地避免因进一步审计程序被预见或事先了解而导致的掩盖真相或毁灭证据等行为,从而保证拟执行的进一步审计程序的效果.

其他关于舞弊审计的方法：舞弊审计程序与传统的财务审计程序并没有很大的区别,只是执行程序的着眼点和执行时间不同.如,王月（2011）提出,关注舞弊风险预警信号,评估舞弊风险,证实舞弊；舞弊审计中实施延伸性的程序,以彻底追查揭露舞弊；揭露舞弊后的附加程序审计等.还有杨明增提出的头脑风暴审计法；还有部分学者主张加大对管理层舞弊的惩罚力度,都对如何进行舞弊审计提供了多种多样的方法.

总之,应对上市公司财务报告的舞弊,首先应从公司治理的角度上,完善治理机制,优化股权结构,做好内部控制,从舞弊的源头抓起.其次就要在审计方法,审计程序,审计技巧上努力,让舞弊无处藏身.