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一、引言
作为提供专业知识服务的企业,会计师事务所开展业务、提高竞争力的基础是其所拥有的人力资源.但员工本身之间存在差异性,决定了其对会计师事务所的意义有所不同,应该差别对待.一方面,不同员工所拥有能力的独特性和不可替代程度是不同的,进而表现为在劳动力市场上的稀缺程度不同；另一方面,能力不同的员工对事务所的发展和竞争力的提升具有不同的价值贡献.会计师事务所的签字CPA作为执业注册会计师,取得了执业资格,而且具备较强的执业胜任能力,是事务所知识资本的所有者,利用自身的智力、知识资本为事务所带来较高的价值和收益；而签字CPA与一般执业注册会计师不同之处在于,他们除了运用专业知识技能开展审计业务之外,还需为自己签字的审计报告承担责任,这样,他们的个人职业发展和前途与事务所的生存发展紧密结合在了一起,对于事务所而言,签字CPA对审计风险的控制具有不可替代性.因此,签字注册会计师是事务所的核心员工之一,会计师事务所应着重围绕核心员工进行薪酬设计,这样才能更好地激励核心员工,进而促进事务所核心竞争力的提升.鉴于此,笔者设计了会计师事务所签字CPA的平衡计分卡绩效考核指标,并将其应用于签字CPA的薪酬激励之中,体现以绩效为导向的薪酬文化,以期薪酬设计可以达到更好的激励效果.
二、会计师事务所薪酬激励现状
国内外学者对会计师事务所薪酬激励的探讨,大多是结合事务所人力资源的特点和需要,针对其在薪酬设计上存在的问题,提出促进会计师事务所的薪酬激励效果的相关建议.
（一）文献综述会计师事务所的员工结构以知识型员工为主,不少学者认为知识型员工人力资本的首要经济要求是承认其产权,承认其对企业的剩余控制权和剩余索取权,如,胡玉明、龚玲珑（2000）对非合伙人注册会计师参与事务所剩余利益分配提出了设想；AThomaSC.Wooten（2003）认为会计师事务所的绩效考核既可以采用业务质量、业务收入等客观指标,也可以采用胜任能力、团队精神、职业素养等主观指标,重要的是根据实际需要对各项不同的指标分配不同的权重；刘冬荣、王敏（2004）认为会计师事务所如何实行合伙人与非合伙人的共享利益制度、形成良好的激励机制是留住人才、保证质量的关键,并提出共享利益在非合伙人和合伙人之间进行“三次分配”；杨春盛（2004）主要探讨了合伙人与出资非合伙人分配关系,提出应建立合伙人晋升制度,明确合伙人的成长道路,减少非法或者一些不合规的分配形式（如业务提成等）,对出资非合伙人建立有效的激励机制.胡奕明（2005）在调查总结的基础上,将战略、绩效和报酬结合起来,提出建立以战略为导向的“战略-绩效-报酬”系统,在这一系统中,绩效考核是衡量结果的标杆,而报酬管理的效果最终也通过绩效得以反映.漆江娜（2004）认为,事务所分配机制的关键是解决产权关系和分配依据两方面的问题.Robert.Hodgkinson（2006）认为,重视和尊重股东价值以激励最优秀的、最有发展潜力的人员.谢中书（2011）认为会计师事务所和谐的合伙文化能够促进各项制度的建立与实施,给优秀人才更大的发展空间,激励员工更好地为企业服务,增强事务所的软实力.
（二）我国会计师事务所薪酬激励现状目前,国内会计师事务所的员工薪酬激励主要是在区分非合伙人和合伙人的基础上进行设计的.对非合伙人一般采取“基本工资+提成”的浮动工资制,很少有事务所采用固定工资制；近年来随着对会计师事务所“人合”特性的认识加深,为了更好地激励员工,有些事务所也对非合伙人适当增加了绩效奖金.基本工资一般包括固定工资、执业津贴和职务工资；提成一般是合伙人提取净利润的一定比例留作对员工的绩效奖金,员工所获奖金根据其业绩来定,不同事务所对绩效奖金的提取份额不同.但绩效指标体系仍不够科学完善,大多也是限于以业务收入、成本控制等财务维度的指标为考核标准.在合伙人的薪酬分配上大多采用“基本工资+效益奖金+股份分红”的形式,只有个别事务所采取年薪制的形式.基本工资分配的方法与非合伙人没有很大差别,一般也是包括固定工资、执业津贴和职务工资等；效益奖金部分,目前考核指标主要是以合伙人完成业务收入、开拓的新业务量和承担经营管理工作的表现情况为主,还有些仍采用收入分成制,确定一个提成上缴给所的数额,余留部分全部由部门按自行制定的办法分配；股份分红部分,一些事务所仍偏向“资合”观,只按合伙人的持股比例进行利润分红,如,有些会计师事务所每年股东分红至少都保证在100%以上,也就是说入股一元钱,每年至少能拿回一元.有些事务所体现淡化股权的思想,即合伙人限定自身的投资回报率向员工“让利”,对股东只派发少量红利（目前,采取此种分配方式的事务所有的是把合伙人的投资回报率定为年利的10%左右；有的是从年终决算后的净利润中提取30%用于合伙人分红）,剩下的都按项目提成或奖金的方式分配.
通过对我国会计师事务所薪酬激励现状的分析可知,无论是对非合伙人的“基本工资+提成”的浮动工资制,还是对合伙人“基本工资+效益奖金+股份分红”的分配制度,都有其存在的必要性.但同时也必须认识到,这样的薪酬方式对事务所员工,特别是签字CPA等核心员工的激励效果并不明显.当前我国会计师事务所薪酬激励方面存在的问题如下：（1）虽然设计了绩效工资,但目前国内大部分会计师事务并没有将平衡计分卡等先进的绩效考核方法加以应用,只是盲目认为绩效考核的唯一指标是业务量的拓展和业务收入的提高,从而导致过度重视发展业务数量,这种只注重眼前利益的短视行为不利于事务所的可持续发展；（2）很多会计师事务所对非合伙人缺乏必要的股权激励；有些事务所对合伙人薪酬分配以股份分配为主,忽视了事务所人力资本参与剩余收益分配对核心员工所能起到的积极作用；（3）会计师事务所在进行薪酬设计时将事务所人力资源区分为“合伙人”和“非合伙人”,这种人力资源的分类是相对模糊的,并没有很好地界定签字CPA等核心员工,对事务所核心员工的薪酬激励没有进行有针对性的设计.三、签字CPA激励性薪酬设计
总体上看,签字CPA的绩效考核设计应从事务所战略目标出发,从财务、客户、内部流程和学习与成长四个维度进行细分指标的选择和权重的设定；同时,根据签字CPA的价值和独特性,对其绩效考核指标的设计又体现了其特殊需求和目标要求.基于对绩效考核的有效性、可行性和经济性考虑,可主要从定性的角度来对签字CPA平衡计分卡考核指标进行设计.财务维度方面,应从保证利润的数量、质量和增长等方面进行综合考虑；客户维度方面,从提高客户满意度和保证新增客户质量方面展开；内部流程维度应侧重业务能力的考核,因而内部流程维度的权重设定应适当提高比例,而且具体指标细分上不仅要有处理数据的业务能力,而且要在业务督导和复核过程中发现解决重大问题和进行风险控制,保证审计质量；学习与成长维度,基于提高其业务和学习能力进行指标设计.关于指标权重的设定,事务所可根据自身情况采用层次分析法、德尔菲法和主观经验法等方法来确定.
在会计师事务所签字CPA平衡计分卡绩效考核设计的基础上,笔者提出设计以岗位薪酬、绩效薪酬和非货币性薪酬为主的签字CPA的薪酬激励.
（一）岗位薪酬设计签字CPA的岗位工资设计为岗位固定工资和岗位浮动工资.岗位固定工资可以依据事务所所在地区的消费水平和行业平均岗位工资水平进行设计；岗位浮动工资则是与签字CPA的BSC绩效考核结合起来,设置一个岗位浮动工资的比例区间,根据绩效考核结果来确定最终的岗位工资额度.可以借鉴普华永道事务所的经验,在岗位工资方面,对不同岗位设置不同的岗位固定工资.根据员工绩效考核结果,普华永道的员工可以在岗位固定工资的基础上获得最高10%的工资涨幅.国内会计师事务所可以根据各自的情况调整岗位浮动工资的比例.
（二）绩效薪酬设计可将事务所核心员工的绩效薪酬设计为奖金和股权激励.奖金是从短期激励的角度进行设计的,而股权激励则是通过核心员工持股计划来对核心员工进行长期激励.
（1）奖金.对签字CPA的奖金激励,是以其所属团队绩效和其个人贡献双重指标为基础和依据来确定的.首先是根据团队绩效确定团队总的奖金数额,确定了团队所获奖金的总数之后,再在各个团队内部根据签字CPA对团队的贡献确定其在团队奖金中所分得的比例：各项目团队的奖金等于承揽的业务收入×团队奖金计提比例.在实践中,各个考核结果等级所对应的团队奖金计提比例由各个事务所根据各自实际情况自行确定.一般而言,事务所签字CPA在项目团队中起着控制审计风险、提高业务质量等重要作用,因此在评定其奖金比例时,分配比例通常应设定的高一些,使他们的利益得到最大程度的满足,以更好地起到激励作用.对团队内部不同员工的奖金分配,可以借鉴重庆中鼎会计师事务所的做法,该事务所根据职务级别和执业资格等对不同层级的员工设定不同区间的“效益工资综合系数”,各员工在团队中所获奖金等于团队奖金总额×（各员工奖励工资系数/∑团队内各员工奖励工资系数）.需要强调的是,为了更好地激励签字CPA,可以适当提高其效益工资综合系数；奖金的设置一定要与绩效考核结合起来,不能搞“一刀切”的平均主义,否则对员工的激励作用将大打折扣；而奖金的提高也应与会计师事务所的发展壮大紧密联系在一起,让事务所的核心员工认识到只有事务所的收益不断做大,自己的奖金收入才可以得到不断地提高.
（2）股权激励.签字CPA是具有高价值和高独特性的核心人才,在劳动力市场上有很强的议价能力,而且对事务所剩余收益的索取通常都有着强烈的需求.股权激励实际上是对这部分核心员工的一种长期激励,可以满足其对参与剩余收益分配的诉求,起到很好的激励作用.因此,建议事务所实行“核心员工持股计划”,而股权激励的形式可以采用“虚拟股份形式”,即按考评结果给予核心员工相应的名义股份,可以参加事务所剩余利润的分配,但不具
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有对事务所净资产的控制权和所有权.这样可避免以后由于股权的分配、扩大合伙人队伍而带来的风险.对事务所核心员工股权激励,由薪酬管理委员会对核心员工BSC考核结果进行复核,根据事务所制定的股权激励计划对核心员工进行股权激励,但绩效考核不达标准的不得参与股权分配,而且要注意控制用于股权激励的股份在总股本中的比例.这种与绩效考核挂钩的股权激励体现了“按劳分配”（对事务所来说实际上是“按智力贡献分配”）的原则.（三）非货币性薪酬设计一是晋升机会.对会计师事务所签字CPA设计透明、公正的（职务）晋升（工资）定级制度可以让他们从透明的晋升机制中看到在事务所发展的前景,从而提高工作积极性和热情,更好地为事务所发展服务.可以在借鉴国际经验的基础上,设计晋升定级的分层分类工资制度：以职务晋升为纵轴,以工资升级为横轴,在同一职务的工资分级中,按资历沿横轴升级,到达最高一级之后,如果根据绩效考核结果可以晋升职务,则按纵轴提升工资至上一层职务的最低级,这里的晋升考评标准主要是能力而非资历.例如,根据签字CPA的BSC考核结果,若连续三年考核结果均达到优秀,则可晋升进行工资资历升级；依次类推,当横轴工资级别达到最高级之后,可以进行一级职务晋升.二是其他福利.事务所核心员工肩负事务所业务拓展和风险控制的重任,工作压力相对较大,大部分时间都是从事脑力劳动,容易对工作产生倦怠.将核心员工BSC绩效考核结果应用到核心员工绩效福利的发放中则能有很好的激励效果.当然,不同事务所可以根据各自的情况,从核心员工的实际需求出发安排福利项目.笔者认为,对签字CPA实行法定福利和“自助”福利相结合的发放计划能起到更好的激励效果.“自助”福利计划具体来说,先根据问卷等形式全方位了解核心员工对福利的需求,然后设计“一揽子”福利计划（对于核心员工而言,可以包括高端培训机会、额外带薪假期、境外旅游机会、商业保险、定期体检等）；再根据核心员工的BSC评价结果确定其可选择的“自助”福利额度,然后员工可以根据自身需要,在其所获福利额度内自行选择福利项目.
四、结论
会计师事务所核心竞争力提升的关键在于签字CPA等核心员工作用的发挥,采取有效的薪酬激励措施来最大程度地吸引优秀人才和激励核心员工,对于我国会计师事务所的长远发展来说尤为必要.笔者从人力资源的价值性和独特性角度出发,将签字CPA界定为事务所的核心员工；以会计师事务所发展的战略目标为切入点,结合签字CPA的特点设计了BSC指标,并探索性地将BSC考核指标融入签字CPA的薪酬设计当中.对签字CPA的薪酬设计包括岗位薪酬、绩效薪酬和非货币性薪酬设计,其中绩效薪酬设计主要涉及奖金和股权激励的设计,非货币性薪酬设计主要包括核心员工晋升机制设计和“自助”福利设计两个方面.本文所设计的事务所核心员工BSC考核指标体系只是为实际中的具体应用提供一个框架和思路.在实践中,由于具体环境的差别,个别的BSC考核指标和权重设计在运用中还需进一步予以优化.