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一、所得税会计处理的思路
所得税会计是如何将应交所得税确定为所得税的费用,应交所得税是起点,所得税费用是终点.应交所得税和所得税费用比较如表1所示.在应付税款法下,所得税费用等于应交所得税,即交多少所得税,所得税费用就是多少,相当于收付实现制.企业会计准则已经取消了应付税款法,所得税的核算只能采用国际上通行的资产负债表债务法.在资产负债表债务法下,所得税费用由当期所得税(应交所得税)和递延所得税两部分组成.递延所得税是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生了应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,分别确认递延所得税负债或递延所得税资产,从而使所得税费用发生增减变化的金额.所得税核算的难点在于确定递延所得税；而要确定递延所得税,必须先确定暂时性差异,在此基础上确定递延所得税资产和递延所得税负债.
二、暂时性差异的确定
暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额.资产、负债的账面价值是平时账面记录的结果,核心问题是确定资产、负债的计税基础.资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额.根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同.暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.
[例1]甲公司2008年末存货账面余额(成本)500万元,已提存货跌价准备150万元,则存货账面价值为350万元；存货在出售时按历史成本可以抵税500万元,其计税基础为500万元.因此,存货账面价值350万元与计税基础500万元的差额,形成暂时性差异为150万元；因资产的账面价值350万元小于其计税基础500万元,将来可以多抵扣150万元,形成可抵扣暂时性差异150万元.常见的暂时性差异归纳如表2所示.
二、递延所得税资产和递延所得税负债的确定
在资产、负债的账面价值与其计税基础不同形成暂时性差异后,应将其影响额确认为递延所得税资产或递延所得税负债.其中,可抵扣暂时性差异的影响额确认为递延所得税资产,应纳税暂时性差异的影响额确认为递延所得税负债.
[例2]甲公司2008年发生亏损1000万元,可以由以后5个年度税前弥补,所得税税率为25％.假设未来5年内甲公司预计能实现税前利润1000万元以上,则甲公司弥补亏损后可以少交所得税250万元(1000×25％)；可以少交所得税,资产就留下了,也就相当于资产增加了,按照“资产负债观”,在2008年末就应该将该资产入账(单位：万元)：
借：递延所得税资产
250
贷：所得税费用
250
可见,递延所得税资产就是将来可以少交所得税的金额.
[例3]甲公司2008年12月1日购入股票100万元,作为交易性金融资产,2008年末该股票的公允价值为140万元,则该资产的账面价值为140万元,计税基础为100万元.由于资产账面价值大,计税基础小,将来出售股票时有40万元不能在税前抵扣,将来就应多交所得税10万元(40×25％),按照“资产负债观”,在2008年末应该将该负债入账(单位：万元)：
借：所得税费用
10
贷：递延所得税负债
10
可见,递延所得税负债就是将来应该多交所得税的金额.
现将暂时性差异与递延所得税资产和递延所得税负债的关系归纳如下,见表3：
三、所得税费用的确定
企、比在利润表中确认的所得税费用由当期所得税(即应交所得税)和递延所得税两个部分组成.所得税的核算有三个步骤：第一,计算应交所得税,应交所得税等于应纳税所得额×适用的所得税税率等于(利润总额+纳税调整额)×适用的所得税税率；第二,计算递延所得税,递延所得税等于(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产),运用上述公式时应注意二点：递延所得税负债增加,所得税费用增加；递延所得税资产增加所得税费用减少.如果上述公式计算结果为正数,表示所得税费用增加；反之,表示所得税费用减少.运用上述公式有个前提,即假定所有递延所得税资产和递延所得税负债的增减变动只会引起所得税费用的变动.但根据会计准则规定,递延所得税资产和递延所得税负债发生增减变动后,除引起所得税费用的增减变动外,还会引起资本公积和商誉的变动.比如,可供出售金融资产产生的所得税的影响计人资本公积；企业合并产生的所得税的影响计人商誉.第三,计算所得税费用,所得税费用等于当期所得税+递延所得税.
四、所得税核算的综合案例
[例4]金源股份有限公司为在上海证券交易所上市的公司(以下简称金源公司),所得税采用资产负债表债务法核算,适用的所得税税率为25％.2008年实现利润总额5000万元,预计未来利润将不断增长.2008年12月31日在所得税核算时,会计与税收有差异的有：(1)2008年12月31日,应收账款余额为6000万元,年末计提坏账准备500万元.税法规定,计提的坏账准备不允许税前扣除.则应收账款账面价值为5500万元,其计税基础为6000万元,产生可抵扣暂时性差异500万元.(2)2008年12月31日,存货账面余额为8000万元,已计提存货跌价准备200万元.税法规定,计提的资产减值准备不允许税前扣除.则存货的账面价值为7800万元,其计税基础为8000万元,产生可抵扣暂时性差异200万元.(3)金源公司于2005年年末以4800万元购入一项管理用电子设备,按照该项固定资产的预计使用情况,估计其使用寿命为8年,按照直线法计提折旧,预计净残值为0；税法规定的使用年限为6年,折旧方法和净残值与会计规定相同.则2008年末固定资产账面价值为3000万元(原值4800－累计折旧4800÷8×3),其计税基础为2400万元(成本4800－已抵税4800÷6×3),产生应纳税暂时性差异600万元.2008年会计计提折旧600万元,税收可以抵税的折旧为800万元.(4)2008年2月2日,金源公司从证券市场购入股票1000万元作为交易性金融资产.2008年12月31日,该股票的市价为1300万元.税法规定,金融资产持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额.则金融资产的账面价值为1300万元,其计税基础为1000万元,产生应纳税暂时性差异300万元.(5)除上述事项外,金源公司2008年度还存在如下事项：①发生非公益性捐赠400万元.违反环保规定支付罚款100万元；②2008年初金源公司递延所得税资产为70万元,其中年初应收账款产生可抵扣暂时性差异200万元,确认递延所得税资产50万元,存货产生可抵扣暂时性差异80万元,确认递延所得税资产20万元；递延所得税负债为100万元(固定资产项目产生应纳税暂时性差异400万元,确认的递延所得税负债为100万元).③本年计提坏账准备300万元；计提存货跌价准备120万元.根据上述资料所得税会计处理如下：填列2008年末暂时性差异计算表,见表4：
计算应交所得税：2008年应交所得税等于应纳税所得额×所得税税率等于(利润总额5000+计提坏账准备300+计提存货跌价准备120－折旧差异200－公允价值变动300+非公益性捐赠400+环保罚款100)×25％等于5420×25％等于1355(万元).计算递延所得税：递延所得税等于(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)等于(900×25％－100)－(700×25％－70)等于(225－100)－(175－70)等于125－105等于20(万元),即由于递延所得税负债增加,增加所得税费用125万元,由于递延所得税资产增加,减少所得税费用105万元,二者作用的结果,使所得税费用增加了20万元.计算所得税费用：所得税费用等于当期所得税1355+递延所得税20等于1375(万元).所得税账务处理：
借：所得税费用
1375
递延所得税资产
105
贷：应交税费――应交所得税
1355
递延所得税负债
125
编辑 代娟