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企业清算是指企业解散后,为最终了结现存的资产和其他法律关系,依照法定程序,对企业的资产和债权债务关系,进行清理、处分和分配,以了结其债权债务关系,从而消灭企业法人资格的法律行为.企业清算分为两种情况,一是由于不能清偿到期债务而进入破产程序所进行的企业清算,称为“破产清算”,另一种是企业经营期届满,或企业经营期虽尚未届满,但投资者基于各种原因而决定提前解散,并对企业进行了清算,这被称为“解散清算”.
一、企业清算的所得税处理
(一)、企业清算的适用情况
根据财税(2009)60号文规定:下列企业应列为进行清算的所得税处理方案:
1、按《公司法》、《企业破产法》等规定需进行清算的企业
主要包括以下几种类型:
(1)、企业解散.合资、合作、联营的企业在经营期满后,不能再继续经营使得其解散,合作企业的一方或者多方违反合同、章程等而提前终止合作关系的解散.
(2)、企业破产.企业不能清偿到期的债务,或企业的法人已经解散但未清算或未清算完毕,资产不足以清偿债务的,债权人或依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算.因为不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的,企业也可以主动向人民法院申请破产清算.
(3)、其他原因清算.企业因为自然灾害、战争等不可抗力而遭受的损失,从而使其无法经营下去,应该进行清算,企业因为违法经营,造成环境污染或危害社会公众的利益,责令被停业、撤销等,都应当进行清算.
2、企业重组中需要按清算处理的企业
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59)号文的规定,主要包括以下三种情况:
(1)、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应及时进行企业的所得税清算.
(2)、不适用特殊性税务处理的企业合并中,被合并企业及其股东都应当按清算进行所得税处理.
(3)、不适用于特殊性税务处理的企业分立中,被分立企业不能再继续存在的情况时,被分立的企业及其股东都应当按清算进行所得税处理.
(二)、企业清算业务有两个层面
1、公司层面:依法创立的公司作为一个企业所得税纳税人,应就其生产经营所得依法缴纳企业所得税.清算时从事实体生产经营的公司应进行企业所得税的清算.
2、股东层面:在股东层面,创立该公司的企业投资者在企业所得税上也成为一个企业所得税纳税人,其应就其投资该公司所取得的股息所得和投资转让所得依法缴纳企业所得税.(个人股东则是根据个人所得税法的规定,就其投资的股息所得和投资转让所得依法缴纳个人所得税.)当企业清算时,公司的企业投资者也应进行投资行为取得的所得进行企业所得税清算.
在企业所得税清算环节,不能仅关注公司层面的清算,而忽略了股东层面的清算.在公司清算完成后,公司的企业股东如何确认其投资转让所得或损失,从而进行股东层面就该项投资行为的企业所得税清算.《企业所得税法实施条例》第十一条及财税(2009)60号文规定:投资方的企业从被清算企业分得的剩余资产,其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分,应当确认为股息所得,剩余资产减除上述股息所得后的余额,超过或者低于投资成本的部分,应当确认为投资资产转让所得或者损失.
(三)、清算期间的确定
按照《企业所得税法》规定,企业在一个纳税年度中间开业,或者终止经营活动,使该纳税年度的实际经营期不足12个月的,应当以其实际经营期为一个纳税年度.企业依法清算时,应当以清算期间作为一个纳税年度.同时,企业在年度中间终止经营活动的,应当从实际经营终止之日起60日内,向当地的税务机关办理当期企业所得税汇算清缴.企业应当在办理注销登记前,就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税.财税(2009)60号文规定:企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得.国税函(2009)684号再次强调企业清算时,应当以整个清算期间作为一个纳税年度,依法计算清算所得及其应纳所得税.
(四)、清算期间企业所得税的计算
1、企业清算所得税处理的内容
(1)、全部资产均应当按照可变现价值或交易价格,确认资产转让所得或损失,
(2)、确认债权清理、债务清偿的所得或者损失,
(3)、改变持续经营核算原则,对预提或待摊性质的费用进行处理,
(4)、依法弥补亏损,确定清算所得,
(5)、计算并缴纳清算所得税,
(6)、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等.
2、清算所得的计算公式
财税(2009)60号文规定:企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得.
3、清算中应注意的问题
(1)、清算所得不适用任何企业所得税优惠政策.
《企业所得税法》第25条规定,国家对重点扶持和鼓励发展的产业项目,给予企业所得税优惠.而企业清算期间,正常的生产经营都已经停止,企业取得的所得已经不是正常的产业经营所得,企业所得税优惠政策的适用对象已经不存在,因而企业清算期间所得税优惠政策应一律停止,企业应就其清算所得依照税法规定的25%的法定税率缴纳企业所得税.
(2)、清算期间企业资产处置损失.税法中没有具体规定,在破产清算中,由于这些损失要经清算组乃至人民法院确认,故无需再报经主管税务机关批准,但在解散清算中,仍应按《国家税务总局关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知》国税发(2009)88号规定履行报批手续.
(3)、企业进入清算期后,清算费用中的招待费是否还要受限额限制目前税法中并无明文规定,但鉴于清算期企业已停止了生产经营活动,不存在赖以计算上述限额所必需的收入指标或利润指标,故这些清算费用应在计算清算所得时据实扣除.
(4)、商誉的扣除.《企业所得税法实施条例》第67条规定,外购的商誉支出,在企业整体转让或者清算时,准予扣除.因此非同一控制下企业合并形成的商誉,在生产经营期间不得摊销扣除,在计算清算所得时一次性扣除商誉支出.
(5)、无限期结转扣除项目问题.企业所得税法实施条例第42条规定职工教育经费不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除,超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除.广告费和业务宣传费在不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除,超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除.由于这些支出与企业的生产经营有关,因此只能在生产经营期间扣除,不能结转到清算期间扣除.
(6)、一般来说,清算完毕后,企业作为一个法律主体、会计主体和纳税主体的资格都会随之消亡.我国税法承认企业的独立纳税人资格,因此需要在企业将剩余财产分配给股东前就清算所得缴纳企业所得税,这也是在企业层面对企业资产隐含价值行使课税权的最后环节.在实际中,企业可能有一些非货币资产无法处置,比如该资产设置了抵押,有相关债务.或者该企业股东需要该项资产等,因此企业最终环节向股东分配的资产不一定全部是.因此需结合企业的股东分配方案,将企业所有资产和负债的所得税税收属性全部在清算环节处理完毕.
(7)、关于亏损的弥补问题.由于弥补亏损并不属于税收优惠政策,因此并不能套用清算所得不适用所得税优惠政策的理由来禁止补亏.事实上,《企业所得税法》规定,企业在纳税年度所发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转的年限最长不得超过5年.只要不超过5年,清算所得就可以作为“以后年度的所得”参与补亏.
二、清算期间流转税的纳税处理
“国税函[1995]288号”文中规定:“对纳税人倒闭、破产、解散、停业后销售的货物,应按现行税法的规定征税.’’因此,清算期间销售货物的流转税应按企业持续经营期间相同的方法计算和缴纳.
企业清算终了之前尚存的未抵扣完的进项税额,应转入“清算损益”科目的借方,不得申请退税.
企业在清算期间处置不动产或无形资产,按照现行《营业税暂行条例》及《实施细则》的规定应缴纳营业税,计入“清算税金及附加”.
(责任编辑:何秀秀)