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摘 要：会计师事务所更换与审计质量可能存在着正相关、负相关和无关三种关系.公司在上市前更换会计师事务所通常意味着较高的审计质量,但也可能是较低的审计质量.上市后,更换会计师事务所可能与审计质量负相关.公司更换会计师可能为了消除保留意见.这表明会计师事务所更换与财务报告质量负相关.
关 键 词：会计师事务所审计质量财务报告质量
1.会计师事务所更换与审计质量
会计事务所更换与审计质量可能存在着三种关系：正相关、负相关和无关.
公司在上市前可能会更换会计师事务所,选择大型会计师事务所而与原来小型会计事务所解约.其目的是提高公司的信誉,降低股权代理成本.通常,大型会计师事务所具有较高的抵制客户的压力而具有较高的审计质量,因此,公司在上市前更换会计师事务所通常意味着较高的审计质量,即会计师事务所更换与审计质量正相关.
但是,这种情况并不是绝对的.当公司为了符合上市要求,对以前年度的财务报表进行人为的修改和粉饰,当上市获得的收益大于股权成本的降低时,这时公司可能会放弃原来的大型会计师事务所（例如,全国性的会计师事务所）而选择中型会计师事务所（例如,地方性的会计师事务所）,因为,中型会计师事务所抵制客户的能力较弱,可能会屈从于公司的压力.这时,会计师事务所更换与审计质量负相关.
在公司上市后,更换会计师事务所可能与审计质量负相关.因为,选择另一家事务所时,新的事务所需要巨大的初始成本的投入（如了解公司的管理风格和哲学,公司面临的风险等）,在审计时间一定的情况下或者在审计收费一定的情况下,注册会计师可能会节约审计程序和资源.面对完全陌生的新公司,注册会计师发现重大错报的能力可能会降低,从而出具错误的审计报告,降低审计质量.而前任会计师由于初始成本已经投入,只需投入边际成本,在收益一定的情况下,继续聘任前任会计师,有利于提高审计质量.
更换会计师事务所也有可能与审计质量无关.当公司所有权结构发生变化从而导致董事会成员发生变化,此时,新的董事会可能会选择与新的会计师事务所合作,以树立新的管理形象,而与审计质量无关.当审计业务和非审计业务可以为同一家公司服务时,公司可能由于原来会计师事务所不能提供很好的非审计服务而选择另一家会计师事务所,而前后两家会计师事务所的审计质量无差别,仅仅是非审计业务的能力不同,这时,更换会计师事务所与审计质量无关.
2.审计质量与财务报告质量
DeAngelo(1981)提出了比较经典的审计质量定义,即审计质量是注册会计师发现公司财务报告舞弊并将其披露的联合概率.审计是对财务报告质量的鉴证（或保证）,较高的审计质量有助于提升财务报告质量.同时,财务报告质量又反作用于审计质量,当财务报告质量较低,甚至舞弊时,需要考验注册会计师的审计能力（审计能力可以看作审计质量的替代指标）,当注册会计师审计能力较低时,就无法发现财务报告的舞弊,也就无法改变财务报告的质量.当注册会计师审计能力较强时,增大了发现财务报告舞弊的概率,进一步要求管理层对原来的财务报告提出调整,否则,出具非标准审计意见.如果管理层采纳了注册会计师的意见,对财务报告进行调整.这样,较高的审计质量无疑使财务报告的质量从较低转向较高.
作为公司管理层来说,当公司的财务报告质量较低时,它们可能会选择审计质量较低的事务所,因为,低的审计质量降低了发现财务报告舞弊的概率.反之,当公司的财务报告质量较高时,公司管理层更倾向于选择高的审计质量,因为,低的审计质量（如小型会计师事务所）向外界传递财务报告质量不高的信号.
作为会计师事务所来说,能够提供高审计质量的会计师事务所更倾向于选择具有较高财务报告质量的公司作为客户.主要原因有：一是审计高质量财务报告,可以节约审计时间和资源,从而降低审计成本,提高审计收益.二是高质量财务报告的公司通常是大型公司,因为他们具有更强的专业财务人才.而选择大型公司作为客户,在增加审计收费的同时,可以提高会计师事务所的声誉.
3.会计师事务所更换与财务报告质量
通常来说,公司会计师事务所更换会向外界传递公司财务报告质量不良的信号.外界通常认为公司更换会计师事务所的原因是公司的财务报告质量得不到前任会计师的合作.Smith(1986)研究了更换会计师前后的审计意见,探讨公司购买审计意见的可能性.他以1977年11月至1984年底曾更换过会计师的公司为样本,结果发现许多案例指出前后任会计师对于是否需要给予保留意见存在不一致,当继任会计师给予无保留审计意见时,前任会计师在考虑新的信息的情况下仍对原财务报告给予保留意见,因此认为公司更换会计师可能时为了消除保留意见.这表明会计师事务所更换与财务报告质量负相关.
ChouandRice(1982)对公司为避免得到保留意见而更换会计师的可能性加以研究.针对1973年曾被签发保留意见的公司,以及在1973年至1974年间更换会计师的公司进行研究,结果显示公司被签发保留意见与更换会计师的倾向显著相关.即财务报告被签发保留意见后,公司选择更换会计师事务所,这表明财务报告质量低导致更换会计师事务所.
比较事务所之间签发保留意见的倾向,则发现事务所之间确实有所差异；然而检视被签发保留意见的公司,所选择的继任会计师事务所,却没有发现更换前被签发保留意见与继任会计师事务所签发保留意见的倾向有显著的相关性,同时公司是否更换会计师事务所与其之后年度是否再度被签发保留意见也没有统计上的显著相关性.这表明,通过更换会计师事务所并没有提高财务报告质量.