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现行财政总预算会计制度由于主体地位的缺失造成会计信息的不统一,科目设置的单一造成核算信息不明晰,收付实现制基础造成负债信息不完整,这些必然影响到财政风险管理所需要的信息数量和质量.因此,下面从财政风险管理的角度,提出增强总预算会计的统一性,明晰政府负债的核算内容、并结合逐步引入“权责发生制”等措施对财政总预算会计制度进行改革的建议和措施.
1.财政风险管理与财政总预算会计
根据世界银行和国际货币基金组织的定义,财政风险指未来政府面临的筹资压力,即政府的负债,包括政府的借款和支出.根据世界银行的口径,政府负债有四种特征：一是直接负债,指在任何条件下都会发生的财政负债,它具有必然性,并不依赖任何具体事件的发生；二是或有负债,即国家财政所面临的一些随机可能发生的债务；三是显性负债,是由国家法律或者政府签订的合同明确规定必须由政府来偿还的债务；四是隐性负债,即那些并不由法律或政府合同加以规定,但由于政府压力或公众期望,政府必须担当的道义责任或预期责任.政府债务可以同时具备以上两种特征,因此可分为直接显性负债、直接隐性负债、或有显性负债、或有隐性负债四种类型.
政府进行财政风险管理,也就是需要对所承担的各种财务上的风险进行识别、评价并采取正确决策实施有效管理以使风险造成的损失达到最低,而财务风险识别、评价的基础依赖于政府会计提供的及时、客观反映政府财务,主要是政府负债方面的会计信息.只有提供正确、及时的政府负债的会计信息,提醒政府及各方面关注财政风险,才能使各种风险在政府决策中予以估计和预警,及时采取有效措施降低损失.
2.现行财政总预算会计制度的缺陷对财政风险管理的影响
2.1总预算会计制度主体地位的缺失造成核算内容不统一
在反映政府债务会计信息方面,总预算会计制度起主导作用,应统领其他相关债务会计制度,这也意味着总预算会计报表应反映财政预算会计体系中已经予以核算的债务内容和其他有利于控制债务风险管理的相关会计内容.但目前财政总预算会计制度的统领地位并未能有效体现.具体表现在以下两方面：一是《国际金融组织贷款转贷会计制度》相对独立于总预算会计制度.政府外债作为政府债务的重要组成部分对于财政风险管理有十分重要的意义,但债务资金运行情况并没有在财政总预算会计中具体反映,这样不利于政府对外债风险的整体掌握和控制.二是《社会保险基金会计制度》独立于总预算会计体系之外.社会保险基金作为一种政府行为,它的资金运行状况关系到政府的未来财政负担.在我国社会保险资金来源并不充裕、社会保险支出负担十分沉重的情况下,社会保障基金运行的会计信息的掌握对于政府财政风险管理尤为重要.但在财政总预算会计制度中只是简单的反映了当年财政对基金的拨款支出,没有体现社会保险基金的整体运行情况.在这种分离的会计核算制度下,核算内容不统一造成了社会保险基金的资金运行信息没有纳入财政总预算会计中,不利于政府对社会保险资金整体状况的了解,也不利于社会保障的监管和财政风险的防范.
2.2负债科目设置的单一导致政府负债内容反映不明晰
在现行财政总预算会计制度中,负债科目只有“借入款”、“借入财政周转金”和“暂存款”、“与上级往来”等少数科目.其中,会计制度明确规定,财政和地方财政按照国家法律、国务院规定举借的债务机制及现行负债通过“借入款”科目核算,也规定了预算需按全国人民代表大会批准的数额举借的国内和国外债务举借.但“借入款”没有具体规定国内、国外债务的核算内容,也没有按照借款期限长短进行分类.在资产负债表中仅仅从“借入款”项目中获得政府国债规模以及变化情况,而且这些信息也未能进行分类列示和详细、具体的披露.这样必然影响到会计报表提供信息的有用性,不利于合理安排偿债资金,也不能分析政府内债和外债的偿债能力,也无从考评政府短期债务和长期债务的风险.
2.3收付实现制基础导致政府负债内容不完整
《财政总预算会计制度》规定：总预算会计核算以收付实现制为基础,虽然在《﹤财政总预算会计制度﹥暂行补充规定》中明确对个别事项可采用权责发生制,但对其他债务都采用的是收付实现制.收付实现制只能核算实际支付的部分,而对于核算当期已经发生、但尚未用支付的债务核算则无能为力.这便导致了现行财政总预算会计仅仅核算了“直接显性负债”,而对于一些占重要地位的“隐性的、或有的债务”则无法核算,这些债务主要包括担保的外债、社保基金缺口、金融机构呆坏账等.此外,收付实现制虽然利于管理者清楚流动情况,但收付实现制通常在“坏结果发生之后”才进行计量和确认,会计信息往往存在“滞后”和“狭窄”,管理者不能及时得到信息,对将要产生的财政风险没有起到预警和防范意识,此时的会计对于财政风险管理失去了应有的信息功能.3.基于财政风险管理视角的财政总预算会计改革建议
3.1明确总预算会计制度的统领地位
对财政总预算进行改革,首先应明确财政总预算会计制度与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等其他会计制度的关系.财政总预算会计与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等都属于政府的宏观会计,后两者只是针对某一方面的政府资金进行了局部性的核算和监督,而财政总预算会计制度的综合性、预算性以及全局性是其他政府宏观会计无法比拟的.
3.2明晰政府负债的核算内容
为体现总预算会计制度统领地位的思想并结合财政收支分类改革,本文分别对总预算会计科目设置进行了如下改革建议：首先,应进一步划分“借入款”核算内容,将借入款分长期借款和短期借款核算,并按国内负债和国外负债划分.其次,进一步划分总预算会计收入、支出类核算内容,增设“债务预算收入”和“债务预算支出”科目,单独反映政府向境内外举债时得到的收入和还债时发生的支出；增设“社会保障基金收入”和“社会保障基金支出”科目,反映政府按规定筹集的社会保障基金总收入和按规定划拨的社会保障基金总支出.最后,明晰净资产类科目,增设“社会保障基金结余”和“政府贷款基金”、“政府偿贷基金”科目.“社会保障基金结余”核算社会保障收支相抵后的净额,年终由“社会保障基金收入”、“社会保障基金支出”和其他相关科目中的社会保障基金数进行收支转账：“政府贷款基金”、“政府偿贷基金”核算的是政府贷款以及政府还贷时的结余资金.
3.3逐步实施权责发生制
权责发生制的引入对于控制财政风险有重要的意义,但笔者认为,在现阶段并不需要实施权责发生制基础来核算所有的政府债务,应根据我国实际情况并结合前面的科目设置,有区别的、渐进的引入权责发生制.
当然,政府负债包含的内容很多,但鉴于计量上的困难、披露成本的增加、信息需求的有限程度以及政府对于信息公开的意愿程度方面的考虑,不可能、也没有必要将他们完全都反映在报表上.