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一、引言
信息技术特别是互联网技术的开发与运用,从根本上改变了企业财务报告的披露对象、披露内容和披露方式等.XBRL是 XML 标记语言在财务报告信息交换和提取领域的一种应用.它利用统一的计算机信息技术标准,对财务报告的制作、数据传输和分析过程进行简化,它不需要改变现行的会计准则,也不会改变会计系统的数据,它只是用来表述报告,提供财务报告标准内容的一个平台.XBRL财务报告的广泛应用将会使财务分析师、投资者、会计师、政府监管部门、内部信息使用者和其它利益相关者以多种方式存取、比较和分析财务数据,这些方式在传统格式的财务报告系统下是难以实现的.XBRL经历10余年的发展历程,正逐步成为全世界在表达财务信息上的“通用语言”.从 2003 年开始,中国证券交易所就开始了 XBRL 计划,并且始终走在世界的前列.规范XBRL财务报告的关键之一在于分类标准的制定,其障碍不在技术方面,而是在非技术因素上,而这一领域的一大挑战便是附注信息的详细披露程度.对于这些信息,过分简单的披露无法满足报表使用者的要求,而过分详细的披露又会增加企业的成本且无法进行横向比较.在分类标准的制定上,相对于财务报表主体而言,附注披露的分类质量更不容易得到保证.因为附注中包含了许多文字性说明,这就增加了将其翻译成“XBRL报告语言”的难度和工作量.财政部会计司2010年1月颁布了XBRL年度财务报告披露模板（征求意见稿）（以下简称披露模板）,该模板较为详细地规范了财务报告各个方面的披露要求,其中关于合并财务报表主要项目注释,主要包括55项资产负债表项目、10项利润表项目、2项其他综合收益项目、4项流量表项目、5项分部报告、5项其他重要项目等,对照上市公司上报的XBRL财务报告可以了解到：从框架结构来看,上市公司的XBRL完全是按照披露模板来上报的,但是其内容是否按照模板来披露,以及是否有必要按照模板来披露,是需要重点研究的内容.
二、上市公司XBRL财务报表附注披露情况分析
本文选择以我国上海证券交易所制造业中的从事食品饮料及纺织服装制造的上市公司共计70家,作为研究样本以披露模板作为依据,比较70家上市公司2010年年度财务报表附注各个项目的披露情况.对信息披露的主要内容及完备程度、主要财务信息披露状况进行分析并着重对销售与往来业务的报表附注进行分析,并试图讨论披露模板的适用性如何.
（一）主要项目披露完备程度 本文所研究的70家上市公司中有5家上市公司没有上传XBRL财务报告,即将近93%的样本公司都进行了XBRL财务报告的报送工作,可见XBRL的普及程度还是非常广的.但是从各个报表项目的列示情况来看,不同项目的披露程度还是有很大差距.
表1列示了资产负债表、利润表项目附注中的披露情况.其中,每股收益项表示：基本每股收益及稀释每股收益的计算过程（详细否）.在65家样本公司中,对“持有至到期投资”项目进行披露的公司最少,只有6.15%的样本公司进行了附注信息披露,在分析的30个项目中,有一半的项目披露家数小于30%,且这半数项目的披露范围也较为狭窄,如工程物资项目,只披露了该项目的期初期末数,而没有明细（披露模板则要求披露工程物资由哪些组成）,又如固定资产清理项目,只披露了总的账面价值而已（披露模板则要求披露固定资产原价、累计折旧、减值准备、转入固定资产清理的账面价值、清理费用、处置收入、处置收益或损益）.预计负债的披露也很不标准,披露模板要求,但样本公司没有说明：预计负债产生的原因、预计负债经济利益流出不确定性的说明、与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额.
虽然有84.62%的样本公司披露了长期股权投资的附注情况,但是披露模板要求披露的内容包括：对子公司、合营企业、联营企业等主要信息；被投资单位与公司会计政策存在重大差异的说明；按权益法核算的长期股权投资；权益法下累计未确认的亏损；按成本法核算的长期股权投资；长期股权投资减值准备增减变动；被投资单位转移资金的能力受到限制和经营受到限制的说明；与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债的说明；其他需要说明的事项.而样本公司都只披露了按成本法核算及权益法核算的长期股权投资情况,在披露的过程中也只是对被投资单位的名称、投资成本、期初余额、增减变动情况、期末余额进行了简单的说明.报表使用者无法通过XBRL了解被投资单位的注册地、业务性质、注册资本、本企业的持股比例等重要信息.有84.62%的样本公司都对利润及利润分配中的“基本每股收益及稀释每股收益的计算过程”进行了披露,但详细程度远无法满足报表使用者的要求,披露模板要求披露：基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程；列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股；在资产负债表日至财务报告批准报出日之间,企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况.对每股收益进行披露的样本公司列示非常简单且不规范：有些只列示了计算过程而没有数据如通威股份（600438）,有些只有结果而没有计算过程如时代万恒（600241）、金鹰股份（600232）、福建南纺（600483）、航天通信（600677）.
总之,由于没有法律强制性的要求,各家上市公司的XBRL财务报告附注虽然基本都按照披露模板进行披露,但是披露的范围较为狭窄且披露内容过于简单,省略了很多有用信息,相较于PDF格式下的财务报告而言,难以为报表使用者所利用.
（二）具体报表项目的披露情况分析 为了能深入地研究各样本公司关于XBRL财务报告附注的披露情况,本文就具体报表项目的披露情况进行分析,分析的内容包括应收账款、其他应收款、应付账款及营业收入.
（1）应收账款及其他应收账款披露情况.如表2所示：
表2主要列示了披露模板要求披露的关于应收账款及其他应收款的内容（其中第6项主要指以前年度已全额或大比例计提坏账准备,本期又全额或部分收回的应收账款、以前年度已全额或大比例计提坏账准备,本期又全额或部分收回的其他应收款）,以及样本公司披露的百分比.对比发现,应收账款和其他应收款的披露程度相仿,即同一家样本公司关于这两个项目的披露范围及程度一致.从整体的披露情况来看,关于这两个项目的披露比较详细,大部分样本公司都对应收账款的账龄结构、风险结构、坏账准备变动进行了披露.虽然都对应收账款按客户类别进行了披露,但是只是对排名前五位的客户进行了说明,并且有14家样本公司没有披露客户名称,只是用客户A来代替,我们无从了解样本公司与哪些具体客户有业务往来情况.对于最后三项没有一家样本公司进行披露,虽然“应收账款中欠款金额较大的单位及相关信息”以及“不符合终止确认条件的应收账款的转移”不是每家公司都会发生的,但是披露家数为0,让我们不得不怀疑样本公司是不是故意没有披露这些信息. （2）应付账款及主营业务收入披露情况.如表3所示：
表3列示了样本公司应付账款及主营业务收入的披露情况.对于应付账款,有将近一半的样本公司对披露模板要求内容进行了披露,不过在披露过程中,其中有3家公司没有将“账龄超过1年的大额应付账款”中的债权人名称说明,只是列示出总计数而已.对于主营业务收入的披露较披露模板更为详细,披露模板并没有要求分行业、分产品、分地区进行披露,但是70%以上的样本公司都进行了较为详细的披露,这对报表使用者来说是较为重要的信息.前五名客户营业收入情况披露率虽然高达93.85%,但在披露过程中仍然存在披露过于简单的问题,其中有24家样本公司没有将客户名称公布,而只用客户A代替,另有5家样本公司不仅没有公布客户名称,且只是将前五名客户营业收入总额、占全部销售收入的比例进行了简略说明.这可能是企业不想泄露商业秘密,或者说企业只是偏好披露对自己有利的信息.
（三）附注披露过程中的其他问题 附注中的表格格式的规范和统一涉及到XBRL格式的信息单元的语义的一致性、信息的可比性,以及信息的可汇总性.但是在实际披露过程中,样本公司对各项目的披露格式欠缺规范性.如应收账款项目,大多数样本公司没有严格按照披露模板进行披露,除上文谈到的许多内容缺失外,表格的编制也存在很大的随意性,如“应收账款按金额、风险结构披露”这一项目,没有一家样本公司是按照披露模板的格式进行披露的,只是将其中的内容进行了选择性说明；又如“账龄超过 1 年的大额应付账款”这一项目,在进行披露的29家样本公司中也没有一家公司是按照披露模板的格式进行披露,只是进行了非常简要的文字说明,这大大降低了报告的使用率.另外,XBRL分类标准中术语（概念）名必须唯一,但是上市公司在编制财务报告过程中会计术语表达随意性较大,这在财务报表附注中尤为明显,如披露模板中明确规定用年初数期末数,但是大部分公司却用期初期末数,或混用,对一些是账面价值还是净值也没有进行注释,这些虽然看起来是小问题,但是为了便于电子化报告数据的流通、交换和共享,则必须严格按照统一的分类标准对各个项目进行披露,这样才能使XBRL财务报告发挥其最大的作用.
三、结论
笔者发现上市公司所报送的XBRL财务报告存在着大量披露信息的内容和深度不一致,披露格式、术语表达不规范、企业选择性披露有利信息的现象.要想让XBRL财务报告成为国际通用语言还需要进一步统一规范披露要求,并大力推动XBRL分类标准补充和完善.XBRL分类标准的制定不仅需要上级监管部门在制定过程中规范会计术语的表达、表格的编制、注释的说明等,加快统一分类标准的步伐,更需要出台相应的法律法规保障XBRL财务报告的安全性和稳定性,并通过激励政策鼓励企业加强对财务人员的培训,重视对XBRL财务报告的上报工作.另外,披露模板虽然对商业银行、保险公司、证券公司的合并财务报表部分项目注释的披露进行了规范,对其他不同行业没有再进行细分.然而不同行业之间,许多项目的表述是不同的,XBRL分类标准的制定者可以考虑组织行业标准的制定,这或许能够让XBRL更具有适用性.