美国高校法务会计教育现状考察

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[摘 要]法务会计提供的调查与诉讼服务构成对传统审计的重要补充.为了培养合格的法务会计人才,美国高校法务会计教育已从单一课程设置向学历与学位教育等多类型系统范式演进.西弗吉尼亚大学主持的全美欺诈与法务会计课程标准化运动积累了丰富经验,可为法务会计高等教育的发展提供借鉴.

[关 键 词]法务会计教育;高等教育;美国;司法会计;欺诈检验

[中图分类号]D918.95;G649.3[文献标识码]A[文章编号]16728750(2012)01009107

一、法务会计:新兴的职业与学科

早在1996年,美国华尔街便赋予法务会计师(forensicaccountants)“会计职业的新宠儿”之誉,之后法务会计(forensicaccounting)成为美国的热门职业之一.在一份针对会计专业学生的职业指引中,美国注册会计师协会(AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants,AICPA)将法务会计列为本行业“八大令人振奋的专业领域”之一,并预测美国本土对法务会计专家的需求缺口将日益扩大.新世纪以来,美国知名公司如安然、世通等频繁财务丑闻与欺诈事实,使公众除了对严加管制后的传统“经济”――注册会计师继续“追加”信赖外,更加大了对以阻止、发现并调查财务欺诈与经济犯罪为目标的法务会计的追捧与倚重.

不同于传统的由注册会计师实施的财务报表审计,法务会计强调在法律框架下处理财务事实与商业问题之间的关系与应用[1],重点关注职务欺诈与财务报表舞弊的发现、调查及规避,并提供其他诉讼服务[2].当前广为引用的法务会计界定见于AICPA在2004年为开发注册会计师法庭服务指引而发布的一份讨论备忘录《法庭服务、审计与公司治理:填补缺口》[3].起草该备忘录的法务与诉讼服务委员会和反欺诈工作组认为,法务会计有两大职能:(1)诉讼服务(litigationservices),即确认注册会计师的专家、顾问或其他角色[4]①;(2)调查服务(investigativeservices),即充分利用注册会计师的专业技能并在可能情形下出庭作证(此时亦称专家证人)②.AICPA进一步解释,法务会计具体涉及运用会计、审计、财务、数量方法与法学等领域的专业知识和调查技术收集、分析并评估可作为证据的材料,解释和交流其发现.因此,在学科属性上,“法务会计是会计学、调查学与法学的交叉学科,是一门将会计知识与调查技术应用于法律问题的确定与解决之中,并将会计作为工具以识别并开发证据的科学”[5].公认审计准则(GenerallyAcceptedAuditingStandards,GAAS)早已关注公司欺诈可能导致的重大财务报表误述及其对审计质量的影响.在推定公司各级管理层存在不诚实之可能性时所采取的一些重要审计程序,如实质性测试与审计证据收集,本身便具有法务性质.但是,准则仍建议审计师“通过指派或聘请法务专家来应对已经发现的由欺诈引起的重大误述风险”[6],毕竟,“审计师的职责仅在于对财务报表是否存在由错误或欺诈引起的重大误述作出‘合理保证’(reasonableassurance),而非发现所有形式的公司欺诈与违法行为;审计师既未经过专门训练,亦不具备广泛经验,不足以单独从事欺诈检验与法务会计调查的任务”[3]“法务会计”(forensicaccounting)与“欺诈检验”(fraudexamination)经常替换使用,但在技术层面上二者是不同的.法务会计包括任何在参与诉讼的过程中(如离婚、破产案)所做的会计工作,而欺诈检验针对的是已发现的欺诈,经常被视为法务会计的一项具体内容..然而,在商业活动复杂性加剧、交易范围日益拓展的背景下,频繁的公司欺诈丑闻及其深重的社会经济影响以及审计师与公司欺诈案件联系的紧密度(如安然财务舞弊与百年会计老店安达信倒闭),使公众对审计目标的预期与审计行业自身对所背负职责界定之间的“缺口”不断扩大,监管层于乱世中频繁抛掷的重典亦令审计师应接不暇关于公司欺诈的重大经济后果,美国注册欺诈检验师协会(AssociationofCertifiedFraudExaminers,ACFE)曾作统计:2002年,就ACFE调查的663个欺诈案件,损失金额达70亿美元;2006年,美国公司因欺诈而遭受的损失估计为6520亿美元.由于并非所有欺诈案件均会被发现,也并非所有已发现的欺诈均会进行报道,任何关于欺诈的统计数字只能估计..腹背受压的会计行业逐渐意识到,公司欺诈(尤其在财务领域)是会计职业无法回避的重大问题.为了有效地与欺诈作战,职业界必须培训执业会计师的反欺诈能力,或从更长远视角向未来的会计师即当前的会计专业学生们提供欺诈检验方面的教育.传统的财务会计与审计课程提供给学生在发现、调查与阻止欺诈方面所需的知识、技能与训练是远远不够的.“独立的公共审计师与内部审计师将继续发挥各自的重要作用,法务会计师则应作为反欺诈斗争的关键同盟而崛起”[3].于是,2002年,作为会计业领军人物的AICPA主席兼首席执行官Melancon便敦请美国会计教育界向学生(包括在职学员)提供有助于“理解欺诈的根本特征、确定可能存在欺诈的要素并改进沟通技巧所需的知识与技能”[7].

二、美国高校法务会计教育的演进:从单一课程到多类型教育项目

需要经过何种教育形式与培训课程或具备何种经验方可成为一名合格的法务会计师?对此,即便建议将已发现的由欺诈引起的重大误述风险诉诸法务专家的公认审计准则也没有作出资历、教育背景与培训经历的规定.在Melancon发出吁请之前,美国高校会计教育中对公司欺诈问题的关注十分有限.1999年,全美只有13个学院对会计专业学生开设单独一门欺诈检验类课程,2001年增至19所[89].有趣的是,这只有少数院校开设的欺诈检验类课程却经常是最受学生欢迎的选修课程.学界将反欺诈教育稀缺的原因主要归为以下几点:(1)教育界并未意识到欺诈问题的严重性;(2)本科生课程体系已经“饱和”,无法再为欺诈检验类课程单独安排一席之地;(3)欺诈检验涉及多门学科背景,高校缺乏可以完整讲授该课程的合格师资;(4)会计教育一度弱化专门化教育(即舍弃原先确定的注册会计师专门化、企业会计、审计与税务会计等若干方向),转向宽泛式教育目标,课程体系凸显通识教育的重要性[1011].然而,这一期间对会计教育中是否增设欺诈检验类课程的讨论却迭起,学界对反欺诈教育的需求、教学内容与可用教材等进行探讨,为法务会计这一新兴学科同知识的形成奠定了重要基础.此外,一直活跃于反欺诈领域的美国民间组织注册欺诈检验师协会(AssociationofCertifiedFraudExaminers,ACFE)在2002年了设立一个教育性赞助项目,免费提供欺诈案例与法务会计教学材料,帮助高校开设课程或开发项目.该项目的目标是在五年内促使美国半数以上的高校向其会计专业学生教授与欺诈检验相关的课程.该组织的网站显示,目前已有近300所高校参与了反欺诈教育合作项目.与此同时,与反欺诈相关的教学材料也不断得到开发与发行[12]有关欺诈检验与法务会计的教材及其他教学资料,可参见美国西弗吉尼亚大学著、陈秧秧译《欺诈与法务会计的教育与培训:面向教育机构、相关组织、教师与学生的指引》第6467页或第211214页..

然而,开设一门特定的反欺诈类课程,仅仅是向“武装”未来会计师,使他们具备更多阻止、发现与调查欺诈技能迈出的重要一步,许多高校认为有必要提供更系统的欺诈检验与法务会计教育,以使学生充分了解行业环境,了解会计与审计程序、调查技术、证据收集和诉讼程序.一些高校开始尝试开发相关项目,如开办法务会计方向的进修班等学历教育,或设立本科与硕士学位点.这一教育模式的演进范式验证了此前理论界的预测,即学校与实务界均认为有必要提供法务会计领域内更专业的培训,将多学科背景的调查团队作为欺诈检验与法务会计领域的未来专家来进行培训,通过先验地识别可能存在欺诈的问题领域或者对欺诈性指控展开调查,可以补充传统审计程序仅能“合理地保证”发现是否存在重大误述这一不足[1213].事实上,大型会计师事务所早已在实务中通过专业法务顾问的帮助组建了多学科背景的调查团队,以在传统审计程序之上改进电子证据收集与保存、沟通技巧与调查报告撰写等技能.“法务会计师不能保证发现所有存在的欺诈事实,但其发现与调查欺诈的专业经验将有助于审计师评估由欺诈引起的重大误述风险,设计审计程序以应对欺诈风险,并决定是否展开单独的欺诈调查.”[3]

一份针对美国高校教师展开的关于法务会计教育现状的问卷调查显示,在被调查者所处的高校中,34%仅提供单独一门法务会计或欺诈检验类课程,7%已开设系列课程(称为法务会计项目,包括学历与学位教育两种形式),34%将法务会计内容结合至传统会计与审计课程中展开,余下25%则完全未涉及法务会计教学[14].该项调查也认为,美国高校在推行法务会计教育方面已具备诸多积极因素,但调查就如何将法务会计有效地融入传统会计课程体系尚未达成共识.

总体上,当前美国高校中提供系列课程的法务会计项目分为两类:一是进修性质的学历教育,不授予学位,学习期间较短,仅授2―5门专业课程(见表1);二是授予单独的法务会计本科或研究生学位的教育范式,要求学生完成包含反欺诈在内的一系列课程,但课程数目多寡与内容深浅取决于所授学位的类型(主修或辅修)和层次(本科或研究生)(见表2).

表1法务会计项目――学历教育类

大学(或学院)法务会计课程巴尔的摩大学

(UniversityofBaltimore)法务会计原理、财务报表解析、调查会计与欺诈检验、诉讼支持中密歇根大学

(CentralMichiganUniversity)法务会计与欺诈检验的法律要素、欺诈检验、欺诈调查技术、计算机欺诈与调查的基本原理加州州立大学富尔顿分校

(CaliforniaStateUniversity-Fullerton)法务与调查会计、欺诈检验(规避、发现与调查会计犯罪)、企业估值理论与实践、诉讼支持与专家证人服务拉萨尔大学

(LaSalleUniversity)欺诈检验(原理与实务)、财务报表欺诈、职务欺诈与职权滥用、计算机与互联网欺诈、欺诈侦查与规避(专题研究)东北大学

(NortheasternUniversity)法务会计原理、财务报表解析、调查会计与欺诈检验、诉讼支持新罕布什尔南方大学

(SouthernNewHampshireUniversity)法务会计与欺诈检验原理、财务报表舞弊的发现与规避、沟通技术与欺诈的法律问题、计算机调查纽约大学

(NewYorkUniversity)法务会计导论(内容、概念与案例)、财务报告舞弊的规避与发现、法务会计的法律问题与执业准则、诉讼咨询与法务会计导论、法务会计的案例研究圣托马斯大学

(St.Thomasuniversity)高级审计、欺诈检验、法务会计应用、法务会计实务问题、计算机审计与调查北卡罗来纳大学夏洛特分校

(UniversityofNorthCarolinaCharlotte)欺诈检验原理、欺诈规避与发现西弗吉尼亚大学

(WestVirginiaUniversity)欺诈与法务会计导论、数字化环境中的欺诈与法务会计、欺诈与法务会计(中级)、欺诈与法务会计(高

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级)表2法务会计项目――学位教育类(本科主修/辅修与硕士)

大学(学院)项目类型法务会计课程卡罗大学

(CarlowUniversity)本科主修与本科学历进修犯罪学与伦理学、欺诈调查与技术、法与欺诈、欺诈检验、实习(或研究)经历、信息安全宾夕法尼亚爱丁博罗大学

(EdinboroUniversityofPa.)本科主修法务会计、犯罪程序与证据、起诉与庭审、有组织犯罪与腐败、公民自由权、宪法与司法程序富兰克林大学

(FranklinUniversity)本科主修与MBA集中授课欺诈检验、欺诈检验的法律要素、会计信息系统、会计研究与分析、会计伦理学与职业责任、公司治理与内部控制评估、侦查与阻止白领欺诈的行为基础佛罗里达州大西洋大学

(FloridaAtlanticUniversity)在线硕士学位会计欺诈检验概念、电子商务会计、毕业生交流技巧、高级审计理论与实务、会计欺诈检验行为与程序、法务会计与法律环境、高级会计信息系统、法务会计中的诉讼服务、法务会计、欺诈与税务佐治亚南方大学

(GeiaSouthernUniversity)本科主修与

MS集中授课宏观欺诈检验、白领犯罪、微观欺诈检验、欺诈与法律、财务报告欺诈、法务沟通与、专家证明、欺诈与社会学、法务会计前沿、计算机法庭科学基本原理瑞德大学

(RiderUniversity)MS集中授课欺诈与法务会计、商业估值、欺诈侦查与阻止、会计数据分析、财务报告问题、计算机法庭科学、数据结构与计算机系统蒂芬大学

(TiffinUniversity)本科辅修犯罪学与伦理学、财务交易、欺诈检验的法律要素、欺诈调查尤蒂卡学院

(UticaCollege)财务犯罪调查人研修班

(在线)经济犯罪调查、经济犯罪的法律、欺诈规避与阻止技术

本科主修

(计算机安全与经济犯罪

调查方向)信息安全、法务会计与法务审计、经济犯罪调查、计算机犯罪的法学与调查MS(经济犯罪管理方向)

与MBA(欺诈管理方向)实习经历、计算机犯罪的法学与调查、刑事证据、欺诈管理与技术、计算机犯罪调查与法庭科学、信息与传播安全、犯罪欺诈与公司责任的法律概念、网络与互联网安全、欺诈管理研究与分析方法、专题研究、欺诈规避与阻止、欺诈管理的法律问题、高级欺诈调查与分析西佛罗里达州大学

(UniversityofWestFlorida)本科辅修法务会计I、法务会计II、白领犯罪、证据学卧龙岗大学

(UniversityofWollongong)法务会计硕士法务会计导论、法务与诉讼框架、欺诈与经营失败、调查程序、高级调查技术、独立会计专家报告维拉•,朱利学院

(VillaJulieCollege)MS(会计学、法学、

计算机法庭科学、

调查学等多学科背景的

法务研究方向)法务信息技术、高级会计信息系统、欺诈(会计)、技术法律与实施活动、调查与分析(审计)、文档系统的法务分析、调查与分析(税务)、主机入侵的法务调查、灾祸复原计划与实施、白领犯罪、入侵侦查系统(防火墙审计)、犯罪学、欺诈调查与分析、证据学、法律研究与写作、诉讼实务与程序、调查技术(沟通)、调查技术(实物证据)、模拟法庭前沿、论文撰写无论学历教育还是学位教育,法务会计项目的特色在于多学科背景知识与技能的交融,其中又以纽约尤蒂卡学院与马里兰州维拉•,朱利学院(2008年改名为史蒂文森大学StevensonUniversity)的法务会计项目更为明显.前者偏重经济犯罪调查,既开设进修培训为主的研修班,又提供本科(主修与辅修兼备)与硕士(MBA与理学硕士)两个层次的学位教育,不仅立足传统会计学,而且从经济学、财务学、法学、刑事司法、社会学、心理学、管理信息系统、国际关系、传播学与伦理学等视角,同时涉及法务会计与犯罪、欺诈治理、财务调查、计算机安全与信息鉴证服务等广泛的内容,后者则在法务研究方向的硕士学位项目中突显多学科背景知识的教学思路,我们可以清晰地观察到会计学、计算机法庭科学、法律问题和调查学等学科的痕迹.

三、美国法务会计教育的“助推器”:课程开发“标准化”运动

在美国高校的法务会计教育由单一反欺诈类课程发展为多类型学历与学位教育并重的进程中,西弗吉尼亚大学启动并开发的全美欺诈与法务会计课程范本(amodelcurriculum)项目意义重大.该项“标准化”运动的原动力来自于对持续变化的商业环境中从事法务调查与分析所必需的专业胜任能力进行深层次检验,旨在开发一套欺诈与法务会计教育的课程范本,以有助于学术机构、会计师事务所和其他公众及私人公司培训学生与员工,使后者掌握进入这一行业所需的知识与技能.西弗吉尼亚大学在2003年秋争取到美国司法部下属的研究、开发与评估机构国家司法协会(NationalInstituteofJustice,NIJ)的资助,汇聚了一批来自高校、企业界、会计师事务所、律师事务所、政府部门与监管机构以及学术界的专业人士,最终完成一份具有广泛影响的研究报告――《欺诈与法务会计的教育与培训:面向教育机构、相关组织、教师与学生的指引》,就法务会计课程设计与项目开发提出重要建议,并在实践中为诸多高校所参照[15].

图1法务会计的课程开发与职业路径

研究报告认为,教育或培训机构应以学生储备为基础,结合未来可能的各种职业路径,设置适当的课程要求.一旦学生被接受进入某个项目,那么,教育或培训机构将负责学生进入法务会计领域所需知识、技术与能力的培训.可能的职业路径包括专业服务机构(如会计师事务所)、企业界、政府部门与监管机构、执法部门和法律服务提供机构等(如图1所示).而在法务会计领域的长期成功,可能需要经过更多特殊训练,以巩固专业胜任能力并形成核心竞争力.这些特殊训练可以针对特定机构(如联邦调查局)和地方法律的实施,也可以针对特定任务(如追踪被盗资金或恐怖主义的融资渠道).并且,法务会计人员应持续开展职业后续教育,以维持专业领域的熟练程度与优势.在此基础上,研究报告提出一份可行的“欺诈与法务会计课程范本”框架,涵盖背景知识、法务会计核心课程与法庭服务等层面(见表3)在我国,已有学者对法务会计人才培养的规格与课程体系构建展开积极探索.如程乃胜教授提议以复合型人才培养为目标,构建“大学通修课―专业基础课―专业主干课―专业选修课―实践教学环节”等多层次法务会计专业课程体系[16]..

表3欺诈与法务会计课程范本

课程性质课程基本内容基础课程犯罪学,法律、监管与职业环境,伦理问题核心课程:

欺诈与法务会计1.法务会计的核心基础:欺诈与法务会计的定义、职业角色(审计师、反欺诈专家与法务会计师)、欺诈的基础概念、反欺诈心智、法务会计约定书2.资产侵占、贪污与错误表述:规避与阻止、报告、救济3.财务报表欺诈:财务会计与审计、规避与阻止、欺诈侦查(风险评估、内部控制与前置审计程序的测试及依赖)、欺诈调查方法与证据报告的组织及评估、救济、特殊的法律与监管问题4.数字环境下的欺诈与法务会计:数字证据、发现与调查、报告、计算机犯罪派生课程:

法务与诉讼咨询服务法务与诉讼服务的定义、赔偿金、服务类型总览、估值、研究与分析、工作底稿与报告四、法务会计教育的未来

法务会计在美国高校中的兴起与发展令人鼓舞,然而,对法务会计师的持续需求与通过高等教育实现的有限供给之间仍存在差距.前已述及,当前全美仅7%的高校提供较具体系统的法务会计项目,尚有25%完全未进入这一领域.从美国的经验看,法务会计教育面临的主要障碍在于制度层面,包括合格的师资力量、可予支持的行政与公共资源以及亟须重塑的课程结构,而非所谓的雇主与学生需求不足(见表4).在诸多抑制因素中,关于当前课程体系中已无空间开设法务会计相关科目的观点首当其冲:“在这即便选修性质的欺诈与法务会计课程亦将为其他新增必修课所取代的背景下,学校会再‘奢侈地’单独开设法务会计课程吗?”[17]宾夕法尼亚州西彻斯特大学的(WestChesterUniversity)解决思路是,将法务会计课程设置为面向所有学生而非仅限于会计专业学生的通识类选修课[18].当学生毕业进入某一组织并成为其中一员后,他们经常成为最先发现该组织内欺诈征兆的人.因此,西彻斯特大学认为,所有学生在校期间均应接受有关反欺诈图谋的教育,开设通识类选修课模式符合逻辑.

表4将法务会计内容添加至当前会计课程面临的困难[14]

理由平均排序会计专业课程中开设额外课程的空间有限4.01没有合格的教员讲授法务会计内容3.67缺乏行政方面的兴趣与支持3.09不存在明显的重要性将其置入专业课程中2.69教学材料的匮乏2.67工作机会不足2.01学生无兴趣1.81注:反馈者采用5分制,1等于不重要,5等于非常重要,n等于150.

或许,美国经验中更值得关注的是,《欺诈与法务会计的教育与培训:面向教育机构、相关组织、教师与学生的指引》为法务会计课程的“标准化”设计提供了范本,为后续高校在这一领域的跟进与向前推演创建了平台,同时,该课程范本具有充分灵活性,高校可结合自身条件确定适当的项目类型并选择课程.美国高校的多形式、多层次的教学实践充分体现了这一点,其多元教育模式具有共通之处,那就是正视当前社会对法务会计专门人才紧迫需求的现实,充分认识并尊重法务会计的多学科交叉属性,并且遵循后续人才储备特征与潜在职业路径的规律而灵活设计项目,由此使法务会计成为高校中“一块不断取得进步的领地,一门吸引学生重新选择会计的完美学科类型,一道铲除社会中欺诈顽疾并重塑公众信心的利器”[14].

在未来,高校法务会计教育或作为特色内容渐次融合于当前已有的传统会计(审计)课程中,或开设单独一门或若干门课程(选修或必修性质)以普适反欺诈教育,或开发专门的学历或学位教育项目培养专门合格人才.“作为传统会计教育与会计职业中一个非常重要却被忽略的领域,会计职业回避其责任已经过久,我们正在为此付出代价.”[14]而这一学科的建设需要会计学、法学、计算机科学、刑事司法、经济学、企业管理与信息系统等多学科的交融与合作,参与其中的各方也均将从该多学科的合作中取得更多发展[15].参考文献:

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65341;AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants(AICPA).Considerationoffraudinfinancialstatementsaudit(SASNo.99)[EB/OL].[20091010]..省略/Research/Standards/AuditAttest/DownloadableDocuments/AU00316.pdf.

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[责任编辑:黄燕]

StudyonCurrentForensicAccountinginAmericanHigherEducation

CHENYangyang

Abstract:Theinvestigationandlitigationservicesprovidedbyforensicaccountingaretwokeyplementstotraditionalauditing.Inordertocultivatequalifiedprofessionals,theforensicaccountingeducationinU.S.collegesheevolvedfromofferingonesinglecurriculumtovarioustypesofcertificateordegreeeducation.ThemodelcurriculuminfraudandforensicaccountingofferedbyWestVirginiaUniversityhasaccumulatedplentyofexperience,andcanprovidevaluableinsightstohighereducationofforensicaccounting.


KeyWords:forensicaccountingeducation,highereducation,theUnitedStates,judicialaccounting,fraudcheck

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